Keskusverolautakunnan päätös 1.10.2014 nro 42/2014

1. Verohallinnosta annetun lain (503/2010) ja arvonlisäverolain (jäljem­pänä AVL) mukaan keskusverolautakunta voi verovelvollisen hakemuk­sesta antaa verotusta koskevia sitovia ennakkoratkaisuja. Ennakkoratkai­suhakemuksessa hakija esittää asian ratkaisemiseksi tarvittavan selvityk­sen.

2. Keskusverolautakunnan lainvoimaista ennakkoratkaisua on hakijan vaatimuksesta noudatettava sitovana siinä verotuksessa, jota varten se on annettu. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisupäätökseen haetaan muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Valitusoikeus on hakijalla ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä, jolle tulee hakijan tekemästä valituksesta varata tilaisuus vastineen antamiseen.

3. Vireillä olevassa oikeudenkäynnissä A Oy on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua jäljempänä kuvatun mukaisesti. Yhtiö on hakenut keskusverolautakunnan ennakkoratkaisupäätökseen muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

4. Asiassa on kysymys yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 148 artiklan d alakohdan tulkinnasta.

Keskusverolautakunnalle tehty ennakkoratkaisuhakemus

5. A Oy (jäljempänä myös yhtiö) on kahdessa satamassa toimiva B Oy:n omistama yhtiö. Yhtiö tuottaa yksilöllisiä ja asiakaslähtöisiä kokonaispalveluja lastinantajille, laivaajille ja varustamoille sekä satamassa että maaterminaalissa. Palvelut koostuvat ahtaus- ja terminaalipalveluista, varas­tointi­palveluista, laivan selvityspalveluista, huolintapalveluista sekä Venäjä-logistiikkapalveluista.

6. Yhtiö saa toimeksiantoja myös muilta kuin B Oy:ltä, kuten huolintaliikkeeltä, joka vastaa tavaran kokonaiskuljetuksesta asiakkaalle, tai tavaranhaltijalta. Hakemuksessa on kysymys asiakkaista, joilla on kiinteä toimipaikka ja kotipaikka Suomessa.

7. Yhtiön palvelut käsittävät muun muassa tavaran kuljettamista ja nostamista satamalaiturilta laivaan ja laivasta satamalaiturille. Yhtiö myy nostopalveluja sekä osana kuljetuspalvelua että erillisenä palveluna toimeksiannosta riippuen. Palvelut myydään joko lastinantajalle tai kokonaiskuljetuksesta vastaavalle yritykselle, kuten B Oy:lle, tai varustamolle. Yhtiön suorittamat nostopalvelut voivat koskea pelkästään lastin nostoa alukseen tai pois aluksesta tai ne voivat liittyä edellä mainitulla tavalla lastinkuljetukseen.

8. Alukset, joihin tai joista lasti nostetaan, ovat ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevia vesialuksia.

9. Esimerkkinä lastin nostamisesta alukseen yhtiö on esittänyt, että ammattimaisessa kansainvälissä liikenteessä olevaan vesialukseen lastataan raakakiveä tai pylväitä. Nostotyön suorittaa yhtiön alihankkija, joka laskuttaa palvelun yhtiöltä. Yhtiö laskuttaa nostotyön edelleen joko laivaajalta tai varustamolta toimeksiantajasta riippuen.

10. Esimerkkinä lastin nostamisesta pois aluksesta yhtiö on esittänyt, että ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevasta vesialuksesta puretaan ratakiskoja suoraan junanvaunuihin tai satamakentän kautta junanvaunuihin. Nostotyön suorittaa yhtiön alihankkija, joka laskuttaa palvelun yhtiöltä. Yhtiö laskuttaa nostotyön ja muun ahtaamiseen liittyvän palvelun B Oy:ltä, joka laskuttaa palvelun edelleen asiakkaaltaan.

11. Yhtiöllä on tieto siitä, että lastattavan tai purettavan tavaran nosto­palvelut tapahtuvat ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen lastin välittömiä tarpeita varten. Aluksen ja lastin yksilöintitiedot annetaan tiedoksi alihankkijalle ja ne merkitään sekä alihankkijalta saatavaan laskuun että yhtiön antamaan laskuun.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys

12. Ovatko hakemuksessa tarkoitetut lastin nostopalvelut ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevaan vesialukseen ja pois aluksesta AVL 71 §:n 3 kohdassa tarkoitettuja verosta vapautettuja palveluja tilanteessa, jossa yhtiö veloittaa alihankkijan toimesta suoritetun palvelun edelleen huolinta- tai kuljetusliikkeeltä?

Keskusverolautakunnan 1.10.2014 antama ennakkoratkaisu ajalle 1.10.2014 - 31.12.2015

13. Keskusverolautakunta on yhtiölle antamassaan ennakkoratkaisussa lausunut, että hakemuksessa tarkoitettuja lastin nostopalveluja ei ole pidettävä AVL 71 §:n 3 kohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina palveluina.

14. Keskusverolautakunta on päätöksessään viitannut AVL 71 §:n 3 kohdan ja arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a, c ja d alakohdan säännöksiin sekä unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-181/04 - C-183/04, Elmeka, antamaan tuomioon.

15. Keskusverolautakunta on päätöksessään todennut, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kansainvälisille vesialuksille tai niiden lastille suoritetut palvelut voivat olla arvonlisäverosta vapautet­tuja ainoastaan silloin, kun ne luovutetaan viimeisessä myyntiportaassa. Vapautusta ei voida laajentaa edeltäviin myyntiportaisiin.

16. Edellä todetun perusteella keskusverolautakunta on katsonut, että kun yhtiö luovuttaa hakemuksessa tarkoitettuja nostopalveluja viimeistä myyntiporrasta edeltävissä myyntiportaissa, myyntiin ei voida soveltaa AVL 71 §:n 3 kohdan vapautussäännöstä.

17. A Oy on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että hakemuksessa tarkoitetut lastin nostopalvelut ovat AVL 71 §:n 3 kohdassa tarkoitettuja verosta vapautettuja palveluja.

18. Perusteluina yhtiö on esittänyt, että on selvää, että lastin nosto alukseen ja pois aluksesta kohdistuu suoraan ja välittömästi ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen lastin tarpeita varten. Aluksen ja sen lastin välittömiä tarpeita varten suoritetut palvelut on vapautettava verosta riippumatta siitä, keneltä palvelut laskutetaan. Arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä ei ole säädetty ostajaa koskevia edellytyksiä.

19. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on korkeimmassa hallinto-oikeudessa viitannut unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-181/04 - C-183/04, Elmeka, sekä asiassa C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda, antamiin tuomioihin. Niiden perusteella on katsottava, että hakemuksessa tarkoitetut lastin nostopalvelut eivät ole verosta vapautettuja palveluja.

20. Arvonlisäverodirektiivi ja sitä aikaisemmin voimassa ollut jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY on pantu Suomessa täytäntöön 1.6.1994 voimaan tulleella arvonlisäverolailla 30.12.1993/1501 siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen (merkitty sulkuihin säännösten numerot sellaisina kuin säännökset ovat olleet voimassa ajanjaksona, jolle ennakkoratkaisu on annettu).

21. AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

22. AVL 17 §:n (1392/2010) mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.

23. AVL 70 §:n 1 momentin 8 kohdan (1359/2009) mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta tavaroiden myynnistä ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen varustamiseksi.

24. AVL 71 §:n 3 kohdan (1359/2009) mukaan veroa ei suoriteta palvelun myynnistä ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen tai sen lastin välittömiä tarpeita varten.

Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY

25. Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

26. Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan "tavaroiden luovutuksella" tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

27. Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan "palvelujen suorituksella" tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

28. Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta tavaroiden luovutukset vesialusten polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten, kun kyseessä ovat avomeriliikenteeseen käytettävät vesialukset, joilla kuljetetaan matkustajia korvausta vastaan tai joita käytetään kaupalliseen tai teolliseen toimintaan.

29. Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta edellä a alakohdassa tarkoitettujen meri­alusten luovutus, muutostyöt, korjaus, huolto ja vuokraus sekä näihin merialuksiin liittyvät tai niissä käytetyn varustuksen, mukaan lukien kalastusvarusteet, luovutus, vuokraus, korjaus ja huolto.

30. Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan d alakohdan mukaan jäsen­valtioiden on vapautettava arvonlisäverosta muut kuin edellä c ala­kohdassa tarkoitetut palvelujen suoritukset, jotka suoraan palvelevat a alakohdassa tarkoitettujen merialusten ja niiden lastin välittömiä tarpeita.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

31. Unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-181/04 - 183/04, Elmeka, antamassa tuomiossa oli kysymys kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 15 artiklan 4 alakohdan ja 8 alakohdan (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan a alakohta ja d alakohta) tulkinnasta. Asiassa pyydettiin ennakkoratkaisua muun ohella siitä, koskeeko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 8 alakohdassa säädetty vapautus ainoastaan palveluja, jotka suoraan palvelevat saman artiklan 5 alakohdassa tarkoitettujen merialusten ja niiden lastin välittömiä tarpeita ja jotka on suoritettu laivanvarustajalle itselleen, vai koskeeko kyseinen vapautus tällaisia palveluja myös silloin kun ne suoritetaan kolmannelle.

32. Unionin tuomioistuin totesi edellä mainitun tuomion 24 kohdassa, että sen varmistamiseksi, että kuudetta arvonlisäverodirektiiviä sovelletaan kokonaisuudessaan yhdenmukaisesti, direktiivin 15 artiklan 8 alakohdassa säädettyä vapautusta sovelletaan ainoastaan palveluihin, jotka suoritetaan suoraan laivanvarustajalle, eikä sitä voida siis laajentaa koskemaan palveluja, jotka suoritetaan edeltävässä myyntiportaassa.

33. Unionin tuomioistuin on lisäksi asiassa C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda, antamassaan tuomiossa todennut, että arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan a alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta ei lähtökohtaisesti voida soveltaa alusten polttoaineen tankkaamiseen tai varastojen täydennykseksi tarkoitettujen tavaroiden luovutuksiin omissa nimissään toimiville välittäjille silloinkaan, kun tavaran lopullinen käyttötarkoitus on luovutusajankohtana tiedossa ja asianmukaisesti osoitettu ja kun tämä osoitetaan veroviranomaiselle kansallisen lainsäädännön mukaisesti. Sellaisessa tilanteessa, josta on kyse pääasiassa, mainittua vapautusta voidaan kuitenkin soveltaa, jos asianomaisten tavaroiden sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä säädetyissä muodoissa tehty omistusoikeuden siirto mainituille välittäjille on tapahtunut aikaisintaan samalla hetkellä, kun avomeriliikenteeseen käytettävien alusten käyttäjät ovat saaneet oikeuden tosiasiallisesti määrätä kyseisistä tavaroista niin kuin he omistaisivat ne, minkä tarkistaminen on kansallisen tuomioistuimen asiana.

34. Edellä mainituista ratkaisuista ei korkeimman hallinto-oikeuden käsityksen mukaan ilmene suoraa vastausta nyt vireillä olevaa asiaa koskeviin kysymyksiin.

35. Korkeimman hallinto-oikeuden käsityksen mukaan on pidettävä selvänä, että palvelut, jotka käsittävät lastin noston ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevaan vesialukseen ja pois mainitunlaisesta aluksesta, ovat arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan d alakohdassa tarkoitettuja palveluja.

36. Unionin tuomioistuin on yhdistetyissä asioissa C-181/04 - C-183/04, Elmeka, antaman tuomion 24 kohdassa lausunut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 15 artiklan 8 kohtaa, jota vastaa arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan d alakohta, on tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä säädetty vapautus koskee palveluja, jotka suoritetaan suoraan laivanvarustajalle merialusten välittömiin tarpeisiin. Tuomion mukaan säännöksessä säädettyä vapautusta ei voida laajentaa koskemaan palveluja, jotka suoritetaan edeltävässä myyntiportaassa.

37. Edellä selostetun unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-181/04 - C-183/04 antaman tuomion jälkeenkin on epäselvää, sovelletaanko siinä mainittuja periaatteita palvelun luonteesta riippumatta. Kysymys on siitä, että jos palvelun luonteesta jo sinänsä ilmenee, että palvelu kohdistuu välittömästi vesialuksen lastin tarpeisiin, kuten lastin nosto alukseen ja pois aluksesta, eikä sen kohdistumisesta arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdassa tarkoitettuun avomeriliikenteeseen käytettävien vesialusten lastiin ole epäselvyyttä, onko arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan d alakohdan soveltamisen edellytyksenä tällöinkin, että palvelun suorittaja veloittaa palvelun suoraan laivanvarustajalta.

38. Lisäksi nyt kysymyksessä olevien lastin nostopalvelujen osalta arvonlisäverodirektiivin tulkinnassa on epäselvää, mikä merkitys on sillä, että nyt kysymyksessä olevien lastin nostopalvelujen lopullinen maksaja on ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan usein lastin haltija eli lastin viejä tai tuoja sen sijaan että lopullinen maksaja olisi laivanvarustaja.

39. Keskusverolautakunta on antamassaan ennakkoratkaisussa katsonut, että kansainvälisille vesialuksille tai niiden lastille suoritetut palvelut voivat olla arvonlisäverosta vapautettuja ainoastaan silloin, kun ne luovutetaan viimeisessä myyntiportaassa. Vapautusta ei voida laajentaa edeltäviin myyntiportaisiin. Kun yhtiö luovuttaa hakemuksessa tarkoitettuja lastin nostopalveluja viimeistä myyntiporrasta edeltävissä myyntiportaissa, myyntiin ei voida soveltaa arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan d alakohdan säännöstä.

40. A Oy on korkeimmassa hallinto-oikeudessa riitauttanut keskusverolautakunnan näkemyksen edellä mainitun arvon­lisäverodirektiivin säännöksen tulkinnasta. Yhtiön mukaan on selvää, että lastin nosto alukseen ja pois aluksesta kohdistuu suoraan ja välittömästi ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen lastin tarpeita varten. Aluksen ja sen lastin välittömiä tarpeita varten suoritetut palvelut on vapautettava verosta riippumatta siitä, keneltä palvelut laskutetaan. Arvonlisäverolaissa tai -direktiivissä ei ole säädetty ostajaa koskevia edellytyksiä.

41. Korkeimmalla hallinto-oikeudella ei ole tiedossa unionin tuomio­istuimen ennakkoratkaisua arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan d alakohdan tulkinnasta edellä kuvattuun yhtiön toimintaan. Koska vireillä olevan asian ratkaiseminen edellyttää mainitun säännöksen tulkintaa, asiassa on tarpeen pyytää ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta.

42. A Oy:lle ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on varattu tilaisuus lausua ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta.

43. Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää unionin tuomioistuimelta Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopi­muksen (SEUT) 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun arvonlisävero­direktiivin 2006/112/EY 148 artiklan d alakohdan tulkinnasta. Ennakkoratkaisun pyytäminen on tarpeen korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevan asian ratkaisemiseksi.

1. Onko yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 148 artiklan d alakohtaa tulkittava siten, että lastin nosto alukseen ja pois aluksesta ovat kyseisessä säännöksessä tarkoitettuja palveluja, jotka suoraan palvelevat artiklan a alakohdassa tarkoitettujen merialusten lastin välittömiä tarpeita?

2. Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-181/04 - C-183/04, Elmeka, antaman tuomion 24 kohdassa lausuttu, jonka mukaan säännöksessä säädettyä vapautusta ei voida laajentaa koskemaan palveluja, jotka suoritetaan edeltävässä myyntiportaassa, onko arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan d alakohdan säännöstä tulkittava siten, että tämä koskee myös nyt kysymyksessä olevaa palvelua, jossa ensimmäisessä vaihdannan vaiheessa A Oy:n alihankkijan toimesta suoritettu palvelu käsittää fyysisesti suoraan lastiin kohdistuvan palvelun, jonka A Oy veloittaa edelleen huolinta- tai kuljetusliikkeeltä?

3. Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen edellä mainitun tuomion Elmeka 24 kohdassa lausuttu, jonka mukaan kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta sovelletaan ainoastaan palveluihin, jotka suoritetaan laivanvarustajalle, onko arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan d alakohdan säännöstä tulkittava siten, että säännöksessä säädettyä vapautusta ei voida soveltaa, jos palvelu suoritetaan lastin haltijalle, kuten lastina olevan tavaran viejälle tai tuojalle?

Saatuaan unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun yllä oleviin kysymyksiin korkein hallinto-oikeus antaa lopullisen päätöksen asiassa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.