Hämeenlinnan hallinto-oikeus 17.9.2013 nro 13/0416/1

A on ilmoittanut saaneensa verovuonna 2010 vuokratuottoja muun muassa kiinteistöyhtiön huoneistosta 3 588,65 euroa. Vuokratuloon kohdistuvien kulujen määräksi A on ilmoittanut yhteensä 10 111,50 euroa ja vuokraustoiminnan tappioksi 6 522,85 euroa.

Verohallinto ei ole verovuoden 2010 verotusta toimittaessaan hyväksynyt 6 522,85 euron tappiota vähennettäväksi muista pääomatuloista.

Sisä-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 30.3.2012 hylännyt A:n vaatimuksen vuokraustoiminnan tappion vähentämisestä pääomatuloista täysimääräisesti.

Lautakunta on todennut päätöksensä perusteluina, että vaikka verovelvollinen oli antanut lomahuoneiston edelleen vuokrattavaksi, sitä ei ollut saatu vuokrattua koko vuoden ajaksi. Vuokratulosta vähennyskelpoisina pidettiin kuluja vain siltä ajalta, jonka huoneisto oli ollut tosiasiassa käytössä eli edelleen vuokrattuna. Verotuksessa hyväksyttyjä vuokratulon määräisiä kuluja on pidetty siten riittävänä vähennyksenä.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista ja vuokraustoiminnasta kertyneen 6 522,85 euron tappion vähentämistä pääomatuloista.

A on tehnyt sijoituksen kiinteistöyhtiön lomahuoneistoon vakaassa tulonhankintatarkoituksessa. A:n vuokraustoiminta ei ole rajoittunut yksinomaan mainittuun huoneistoon, vaan se on ollut laajamuotoisempaa liiketoimintaa. A on vuokrannut myös Asunto Oy P -nimisessä yhtiössä olevaa kaksiota, ja hän on omistanut 50 prosentin osuuden Kiinteistö Oy V -nimisestä yhtiöstä, joka on vuokrannut aktiivisesti Yllästunturilla ja Olostunturilla olevia kiinteistöjä.

Nyt kyseessä oleva lomahuoneisto on vuokrattu Y Oy:lle edelleen vuokrattavaksi, eikä huoneistolla ole ollut päivääkään omaa käyttöä. Omalle käytölle ei ole tarvetta ottaen huomioon muut A:n Lapin kiinteistöt.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä. Vastineessa on todettu A:n omistamien lomahuoneisto-osakkeiden ostohinnan olleen 56 800 euroa ja niihin kohdistuvan velkaosuuden 85 200 euroa. Tällaisessa rahoitusmallissa vuokratuotoilla katetaan yhtiölainaa eli osakkeiden hankintahintaa. Vastineessa on viitattu tältä osin päätöksiin KHO 1993 taltionumero 5497 ja KHO 3.9.1999 taltionumero 2311.

A on vastaselityksessään esittänyt selvityksen huoneiston vastikkeen jakautumisesta hoito- ja rahoitusvastikkeeseen, kiinteistöyhtiön isännöitsijäntodistuksen vastikkeiden käsittelemisestä yhtiön kirjanpidossa sekä yhtiön tuloslaskelman ja taseen. Edelleen A on todennut, että hän on hankkinut huoneiston tulonhankkimistarkoituksessa, minkä vuoksi hänet on merkitty arvonlisäverovelvolliseksi tästä toiminnasta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen ja A lisävastaselityksen.

Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja vahvistanut pääomatuloista vähennettäväksi vuokraustoiminnan tappiota 6 522,85 euroa.

Perustelut

A on verotusasiakirjojen mukaan hankkinut Kiinteistö Oy K -nimisestä kiinteistöyhtiöstä lomahuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet joulukuussa vuonna 2007. Ostohinta on ollut 56 800 euroa ja osakkeisiin kohdistunut yhtiövelkaosuus 85 200 euroa.

A on vuokrannut omistamansa lomahuoneiston Y Oy:lle. Vuokrasopimuksen mukaan sopimuskausi on alkanut 28.11.2008 ja se päättyy 31.12.2010. Tämän jälkeen sopimus jatkuu vuoden kerrallaan, ellei sitä irtisanota. Sopimuksen mukaan huoneistossa ei ole omaa käyttöä eikä vuokranantajalla ole oikeutta vuokrata tai antaa välitettäväksi loma-asuntoa kolmansille osapuolille edelleenvuokraustoimintaa varten. Sopimuksen mukaan vuokra on 70 prosenttia vuokralaisen asiakkailta perimistä, sopimuksessa tarkemmin määritellyistä hinnoista.

Y Oy:n 15.11.2011 antaman todistuksen mukaan A:lla tai hänen lähipiirillään ei ole ollut yhtään huoneiston omaa käyttöä vuokraushistorian aikana 28.11.2008 - 15.11.2011.

A on veroilmoituksella ilmoittanut saaneensa vuonna 2010 vuokratuloa kyseessä olevasta lomahuoneistosta 3 588,65 euroa. Menoiksi hän on ilmoittanut vastikemaksut 9 061,48 euroa (hoitovastike 2 249,22 euroa ja rahoitusvastike 6 812,26 euroa), vesimaksut 240 euroa, sähkökulut 392,42 euroa ja matkakulut 810,02 euroa, oikeastaan 417,60 euroa, eli yhteensä 10 111,50 euroa. Tappioksi on siten muodostunut 6 522,85 euroa. Kun saatua vuokratuloa ei ole luettu tuloksi, on menoista siten verotusta toimitettaessa hyväksytty vähennettäväksi tuloa vastaava määrä.

Kiinteistöyhtiön isännöitsijä on A:lle osoitetussa sähköpostiviestissä todennut, että yhtiö on kirjanpidossaan tulouttanut perityt rahoitusvastikkeet yhtiökokouksen päätöksen mukaisesti. Tämä ilmenee myös yhtiön tuloslaskelmalta.

Vastineessa viitatuissa päätöksissä KHO 1993 taltionumero 5479 ja KHO 1999 taltionumero 2311 on ollut kyse verotuksen kiertämisestä. Päätöksillä ratkaistuissa tapauksissa osakkeiden ostohinta suhteessa osakkeisiin kohdistuneeseen velkaosuuteen samoin kuin maksetun vastikkeen määrä suhteessa saatuun vuokratuloon on ollut merkittävässä epäsuhdassa. Lisäksi ensin mainitussa päätöksessä osakkeisiin kohdistuneet velkaosuudet olivat eri osakkeilla erilaiset. Nyt ratkaistavassa asiassa ei ole ilmennyt tällaisia erityispiirteitä. Kiinteistöyhtiön ja osakkaan välillä ei ole väitettykään olevan erityistä etuyhteyttä. Kyseessä olevaa huoneistoa on markkinoitu ympärivuotisesti. Vaikka vuokraustoiminta on ollut verovuonna tappiollista, ei asiassa ole ilmennyt seikkoja, joiden perusteella A:n voitaisiin todeta ilmeisesti ryhtyneen erityisiin toimiin, joiden tarkoituksena olisi verosta vapautuminen.

Jos omaisuus on hankittu tulonhankkimistarkoituksessa, on tulon hankkimisesta johtuvat kulut oikeus vähentää verotuksessa, vaikka hankittu omaisuus ei olisi verovuonna tuottanut tuloa. A on antanut lomahuoneiston majoituspalveluita tarjoavan yrityksen vuokrattavaksi vuokrasopimuksella, joka on ollut voimassa koko vuoden 2010 ajan. Huoneistoa ei vuokrasopimuksen mukaan voida käyttää omassa käytössä eikä se esitetyn todistuksenkaan mukaan ole ollut A:n tai hänen lähipiirinsä käytössä lainkaan 15.11.2011 mennessä. Koska kiinteistöyhtiölle maksetut vastikkeet on kiinteistöyhtiön kirjanpidossa tuloutettu, A:lla on oikeus vuoden 2010 verotuksessaan vähentää kaikki vaaditut vuokratulon hankkimisesta johtuneet kulut pääomatulostaan. Asiassa ei ole ilmennyt sellaisia seikkoja, joiden perusteella asiaa olisi arvioitava toisin. Oikaisulautakunta ei ole voinut mainitsemallaan perusteella hylätä A:n vaatimusta.

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolaki 54 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aarne Reiman (eri mieltä), Eija Mäkelä ja Johanna Virmavirta, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että Sisä-Suomen verotuksen oikaisulautakunnan päätös sekä Verohallinnon asiassa tekemä verotuspäätös saatetaan voimaan.

Valituksensa perusteluina Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lausunut muun muassa seuraavaa.

Lapissa sijaitsevien loma-asuntojen vuokraustoiminnalle on tyypillistä, että vuokraus ajoittuu lyhyisiin kausiluonteisiin ajanjaksoihin. Asunnot ovat usein suuren osan vuodesta tyhjillään. Käsillä olevassa tapauksessa verovelvollisen omistuksessa olevasta lomaosakehuoneistosta vuoden 2010 aikana suoritetut kulut ja vastikkeet ovat yhteensä olleet suuremmat kuin saadut vuokratulot. Kun otetaan huomioon se, että huoneistoa rasittaa huoneiston kokonaishintaan nähden suuri yhtiölainaosuus, on ilmeistä, että vuokratuottojen määrä ei tulevina vuosina ylitä huoneistosta aiheutuvien kulujen määrää. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että tällaisessa tilanteessa osa huoneisto-osakkeen kuluista kohdistuu omaisuuden hankintaan ja omistamiseen, eikä juoksevaan vuokratuloon. Näiden kulujen osalta kysymys ei siis ole vakaassa juoksevan tulon hankkimisen tarkoituksessa suoritetuista kuluista.

Huoneisto-osakkeen vuokraustoiminnassa vuokranantajan kulut aiheutuvat yleensä huoneiston käyttökustannuksista. Tämän johdosta vuokraustoiminta on voitollista, koska vuosikulut eivät yleensä ylitä vuokratulojen määrää. Tilanne muuttuu toiseksi, jos huoneiston hankintahinta on vähäinen ja huoneiston kokonaishinnasta on suuri osa yhtiölle olevaa velkaa. Tällöin omistaja lyhentää velkaansa yhtiölle rahoitusvastikkeena. Menettely johtaa usein siihen, että huoneistosta aiheutuvat juoksevat kulut ovat suuremmat kuin tulot. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan rahoitusvastikkeena suoritettava huoneistoon kohdistuvan velkaosuuden lyhennys on osa huoneiston hankintahintaa, eikä kysymyksessä ole juoksevan vuokratulon verotuksessa vähennyskelpoinen vuosikulu. Kysymys on järjestelystä, jossa verovelvollisen tekemän investoinnin kannattavuus on riippuvainen siitä, saako verovelvollinen vähentää vuokraustoiminnan tappion muista pääomatuloistaan. Tällaiseen järjestelyyn on siten ryhdytty pääomatulosta maksuunpantavan veron välttämistarkoituksessa, eikä huoneistoa voida katsoa hankituksi aidosti vuokratulon hankkimisen tarkoituksessa siten, että tulon hankkimisesta johtuvana menona olisi oikeus vähentää toteutunutta tuloa suurempia kuluja.

A on antanut vastineen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastaselityksen.

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Kari Honkala.