Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

2. A Oy:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.

1. Pääasiaa koskeva ratkaisu

1.1 Sovellettavat säännökset ja oikeuskäytäntö

1.1.1 Kansalliset säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpöä, kylmyyttä ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Lain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ja palvelun myynnillä palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 19 a §:n (453/2005) 1 momentin mukaan myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Pykälän 3 momentin mukaan, jos liiketoiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vain osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, 1 momenttia sovelletaan vain siltä osin kuin luovutettuja tavaroita ja palveluja ryhdytään käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Pykälän 4 momentin mukaan edellä 1 - 3 momentissa tarkoitettua liiketoiminnan jatkajaa pidetään luovuttajan seuraajana.

Hallituksen esityksessä laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta (HE 35/2005 vp) on todettu, että lakiin lisättäisiin uusi 19 a §, jossa säädettäisiin liikkeen tai sen osan luovutuksesta. Pykälän 1 momentin mukaan liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovutusta ei enää pidettäisi myyntinä pykälässä säädettyjen edellytysten täyttyessä. Kuudetta arvonlisäverodirektiiviä koskevan yhteisön oikeuskäytännön mukaisesti liikkeen tai sen osan luovuttajalla olisi oikeus vähentää liiketoiminnan siirrosta aiheutuneisiin kustannuksiin sisältyvä vero (asia C-408/98, Abbey National). Luovuttajalla olisi hankintoihin sisältyvän veron vähennysoikeus, vaikka sen toimintana olisi ainoastaan hyödykkeiden hankkiminen perustettavan yrityksen liiketoimintaa varten (asia C-137/02, Faxworld).

Hallituksen esityksen mukaan liikkeen tai sen osan luovutusta koskevaa säännöstä sovellettaisiin 1 momentin mukaan nykyistä 62 §:ää vastaavasti vain silloin, kun liiketoiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Pykälän 3 momenttiin otettaisiin nimenomainen säännös, joka koskisi luovutusta liiketoiminnan jatkajalle vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Jos luovutuksensaaja ryhtyisi käyttämään luovutettuja tavaroita tai palveluja sekä vähennykseen oikeuttavassa että vähennyskelvottomassa toiminnassa, luovuttajan olisi suoritettava liikkeen luovutuksen yhteydessä vero näistä hyödykkeistä siltä osin kuin niitä ryhdytään käyttämään vähennykseen oikeuttamattomassa tarkoituksessa. Säännös vastaisi nykyistä käytäntöä.

Pykälän 4 momentissa säädettäisiin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohtaa vastaavasti, että 1 - 3 momentissa tarkoitettua liiketoiminnan jatkajaa pidettäisiin luovuttajan seuraajana. Sovellettaessa arvonlisäverolain säännöksiä luovutuksen kohteena oleviin tavaroihin ja palveluihin luovutuksensaajaa pidettäisiin siten soveltuvin osin luovuttajana. Lain säännöksiä sovellettaisiin siten, että luovutettujen tavaroiden ja palvelujen verokohtelu olisi samanlainen kuin jos ne olisivat edelleen luovuttajan omistuksessa. Luovutuksensaajan verokohtelu olisi käytännössä sama kuin silloin, kun luovuttajan varat siirtyvät esimerkiksi fuusion tai jakautumisen yhteydessä niin sanottuna yleisseuraantona. Liiketoiminnan jatkajan olisi siten nykyiseen tapaan suoritettava veroa omasta käytöstä, jos luovuttaja on voinut tehdä tavaroista tai palveluista vähennyksen, kun hän myöhemmin ottaa lainkohdan perusteella verotta luovutettuja tavaroita tai palveluja sellaiseen käyttöön, josta lain yleisten säännösten mukaan seuraa oman käytön verotus. Veroa olisi vastaavasti suoritettava myös silloin, kun luovuttaja on valmistanut tavaran verollisen liiketoiminnan yhteydessä tai suorittanut itse rakentamispalvelun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Hallituksen esityksessä on edelleen todettu, että nykyisestä poiketen liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuviin kiinteistöjen luovutuksiin sovellettaisiin jatkossa samoja säännöksiä kuin muihin luovutettaviin tavaroihin ja palveluihin.

1.1.2 Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset ja oikeuskäytäntö

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklassa säädetään seuraavaa:

1. Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
a) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta;
- - -

c) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta;
- - -

Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan ”tavaroiden luovutuksella” tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varallisuuden osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana. Jäsenvaltiot voivat toteuttaa tarvittavat toimenpiteet kilpailun vääristymisen estämiseksi sellaisissa tapauksissa, joissa saaja ei ole kokonaan arvonlisäverovelvollinen. Ne voivat myös toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä artiklaa soveltamalla.

Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan ”palvelujen suorituksella” tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

Arvonlisäverodirektiivin 29 artiklan mukaan palvelujen suorituksiin sovelletaan 19 artiklaa samoin edellytyksin.

Aikaisemmin vastaavat säännökset sisältyivät Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY (jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohtaan, 5 artiklan 1 ja 8 kohtaan ja 6 artiklan 1 ja 5 kohtaan.

Unionin tuomioistuimen (EUT, aikaisemmin Euroopan yhteisöjen tuomioistuin) asiassa C-497/01, Zita Modes, antaman tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohtaa on tulkittava niin, että kun jäsenvaltio on käyttänyt kohdan ensimmäisessä virkkeessä annettua mahdollisuuttaan katsoa, että arvonlisäverotuksessa tavaroiden luovutusta ei tapahdu, kun kyseessä on varallisuuskokonaisuuden siirto, tämä sääntö pätee - jollei muuta johdu siitä, että on käytetty mahdollisuutta rajoittaa soveltamista saman kohdan toisessa virkkeessä tarkoitetuissa tapauksissa - kaikkiin siirtoihin, jotka käsittävät liikkeen tai yrityksen itsenäisen osan, joka muodostuu aineellisista ja mahdollisesti aineettomista osatekijöistä, jotka yhdessä muodostavat yrityksen tai osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa. Siirrossa luovutuksensaajana olevan tarkoituksena on kuitenkin oltava näin siirretyn liikkeen tai yrityksen osan toiminnan harjoittaminen eikä pelkästään kyseisen toiminnan lopettaminen ja mahdollinen varaston myyminen.

EUT:n mukaan jäsenvaltion, joka käyttää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan ensimmäisessä virkkeessä annettua mahdollisuutta, on sovellettava sääntöä kaikkiin varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoihin, eikä se siis voi rajoittaa säännön soveltamista pelkästään tiettyihin siirtoihin, paitsi jos saman kohdan toisessa virkkeessä mainitut edellytykset täyttyvät (tuomion 31 kohta). EUT:n mukaan siirretyn varallisuuden ja luovutuksensaajan tämän varallisuuden siirron jälkeisen käytön osalta on todettava, ettei kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä ole määritelty käsitettä ”vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle siirretyn varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto” (tuomion 33 kohta). Tuomion 34 kohdan mukaan vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuitenkin sekä yhteisön oikeuden yhdenmukaisen soveltamisen periaate että yhdenvertaisuusperiaate edellyttävät, että yhteisön oikeuden sellaisen säännön sanamuotoa, joka ei sisällä nimenomaista viittausta jäsenvaltioiden oikeuteen säännöksen sisällön ja soveltamisalan määrittämiseksi, on tulkittava itsenäisesti ja yhdenmukaisesti koko yhteisössä, mikä on tehtävä ottamalla huomioon säännön asiayhteys ja kyseisen säännöstön tavoitteet.

EUT:n mukaan on riidatonta, ettei kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdassa ole nimenomaista viittausta jäsenvaltioiden oikeuteen määrittää käsitteen varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto tarkoitusta ja ulottuvuutta (tuomion 35 kohta). Tuomion 39 kohdan mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan asiayhteyden ja direktiivin tarkoituksen perusteella, kuten nämä on kuvattu tämän tuomion 36 - 38 kohdassa, on ilmeistä, että säännöksen tarkoituksena on tehdä jäsenvaltioille mahdolliseksi helpottaa yritysten tai niiden osien luovutuksia yksinkertaistamalla niitä ja välttämällä luovutuksensaajan varojen rasittamista suhteettomalla verotaakalla, joka joka tapauksessa palautettaisiin myöhemmin ostovähennyksen kautta. Tämä tarkoitus huomioon ottaen käsitettä ”vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle siirretyn varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto” on EUT:n mukaan tulkittava niin, että se kattaa siirron, joka käsittää liikkeen tai yrityksen itsenäisen osan, joka muodostuu aineellisista ja mahdollisesti aineettomista osatekijöistä, jotka yhdessä muodostavat yrityksen tai osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa, mutta ei kata pelkkää omaisuuden luovutusta, kuten tuotevaraston myyntiä (tuomion 40 kohta). Erityiskohtelu on näissä olosuhteissa perusteltua, koska siirrosta ennakkoon maksettava arvonlisävero on todennäköisesti erittäin suuri kyseisen liikkeen varoihin nähden (tuomion 41 kohta).

1.2 Tosiseikat

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy harjoittaa omistamiensa liikekiinteistöjen vuokraustoimintaa. Yhtiö on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta 10.4.2006 alkaen. A Oy on myynyt omistamansa Uudessakaupungissa, Mäntässä, Suomussalmella, Haminassa, Ilmajoella ja Forssassa sijaitsevat maa-alueet ja maa-alueilla sijaitsevat liikerakennukset 17.9.2008 allekirjoitetuilla kahdella kauppakirjalla B Oy:lle. Samassa yhteydessä A Oy on myynyt B Oy:lle myös omistamansa eräiden kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeet. Ennakkoratkaisuhakemus ei koske näiden osakkeiden myyntiä.

Kaikki myydyt liikerakennukset ovat olleet A Oy:n arvonlisäverollisen vuokraustoiminnan käytössä. Myös kiinteistöosakeyhtiöiden huoneistot ovat olleet liikehuoneistoja ja arvonlisäverollisen vuokraustoiminnan käytössä. Ostajana oleva B Oy harjoittaa liiketilojen vuokraustoimintaa, ja yhtiö on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta 4.9.2008 alkaen. A Oy:n tarkoituksena on ollut siirtää kyseisillä paikkakunnilla harjoittamansa liikekiinteistöjen vuokraustoiminta B Oy:lle.

Haminassa, Ilmajoella ja Forssassa sijaitsevat liikerakennukset ovat olleet valmiina kaupantekohetkellä. A Oy oli vuokrannut kaikki tilat arvonlisäverollista vuokraa vastaan arvonlisäverovelvolliselle vuokralaiselle tämän vähennykseen oikeuttavan liiketoiminnan käyttöön. Kiinteistökaupan yhteydessä vuokrasopimukset ovat siirtyneet ostajalle, joka jatkaa tilojen vuokraamista samalle vuokralaiselle.

Uudessakaupungissa, Mäntässä ja Suomussalmella sijaitsevien liikerakennusten rakentamistyöt olivat kaupantekohetkellä vielä pieneltä osin kesken, ja kauppakirjassa A Oy sitoutui saattamaan nämä työt valmiiksi omalla kustannuksellaan. Kauppakirjassa sovittu kiinteistön kauppahinta on valmiille kiinteistölle sovittu hinta. A Oy on ostanut kaikki kiinteistöjen rakentamispalvelut ulkopuolisilta arvonlisäverovelvollisilta yrityksiltä, eikä sen omaa henkilöstöä ole miltään osin osallistunut rakentamiseen. Kiinteistöt on rakennettu A Oy:n arvonlisäverollisen vuokraustoiminnan käyttöön, joten yhtiö on vähentänyt rakentamispalvelujen hankintahintaan sisältyvät arvonlisäverot.

A Oy:llä on ollut kaupantekohetkellä kirjallinen tai suullinen vuokrasopimus Uudenkaupungin, Mäntän ja Suomussalmen liiketilojen vuokraamisesta arvonlisäverollista vuokraa vastaan arvonlisäverovelvollisille vuokralaisille näiden vähennykseen oikeuttavan liiketoiminnan käyttöön. Kiinteistökaupan yhteydessä myös nämä vuokrasopimukset ovat siirtyneet ostajalle, joka ryhtyi A Oy:n tekemien vuokrasopimusten mukaisesti vuokraamaan tiloja vuokralaisille. Kaikkien vuokralaisten kanssa on nyt tehty kirjallinen vuokrasopimus. Kiinteistöt ovat tulleet ostajalle kokonaisuudessaan arvonlisäverollisen vuokraustoiminnan käyttöön.

Ostaja on antanut A Oy:lle arvonlisäverolain 209 f §:n 1 momentissa tarkoitetun selvityksen siitä, että kaupan kohde tulee ostajalle vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, ja A Oy puolestaan antaa ostajalle lain 209 f §:n 3 momentissa tarkoitetun selvityksen kiinteistöistä.

Kiinteistökauppojen tekohetkellä osapuolet eivät ole olleet vielä tietoisia arvonlisäverolain säännöksistä. Tämän vuoksi kiinteistökauppakirjoja on täydennetty kaupanteon jälkeen ottamalla niihin maininta arvonlisäverolain 19 a §:n soveltamisesta. Tämä kauppakirjojen täydennys on vahvistettu julkisella kaupanvahvistajalla 24.10.2008.

1.3 Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta ratkaistava, muodostavatko ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut kiinteistöt vuokrasopimuksineen sellaisen arvonlisäverolain 19 a §:n 1 momentissa tarkoitetun liikkeen osan, jonka luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista ei pidetä myyntinä pykälässä säädettyjen edellytysten täyttyessä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, ettei kysymys ole liikkeen osan luovutuksesta, koska A Oy ei luovuta B Oy:lle kaikkia vuokraustoimintaansa kuuluvia kiinteistöjä, vaan harjoittaa luovutuksen jälkeen samaa toimintaa muilla kiinteistöillään.

Liikkeen tai sen osan luovutusta ei ole määritelty arvonlisäverolaissa eikä lain esitöissä. Liikkeen tai sen osan luovutusta koskeva arvonlisäverolain 19 a §:n säännös on sanonnallisista eroista huolimatta asiallisesti samansisältöinen kuin arvonlisäverodirektiivin 19 artikla, ja sitä on sen vuoksi tulkittava yhdenmukaisesti arvonlisäverodirektiivin säännöksen kanssa. Myöskään arvonlisäverodirektiivissä tai sitä edeltäneessä kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä ei ole määritelty käsitettä ”vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle siirretyn varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto”. Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklassa ilmaistu sääntö, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, on EUT:n oikeuskäytännön mukaan (esimerkiksi asia C-497/01, Zita Modes, tuomion 34 kohta) yhteisön itsenäinen käsite, jonka tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa. EUT totesi asiassa C-497/01, Zita Modes, antamassaan tuomiossa, että käsitettä ”vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle siirretyn varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto” on tulkittava niin, että se kattaa siirron, joka käsittää liikkeen tai yrityksen itsenäisen osan, joka muodostuu aineellisista ja mahdollisesti aineettomista osatekijöistä, jotka yhdessä muodostavat yrityksen tai osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa, mutta ei kata pelkkää omaisuuden luovutusta, kuten tuotevaraston myyntiä (tuomion 40 kohta).

A Oy luovuttaa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut kiinteistöt vuokrasopimuksineen B Oy:lle, joka jatkaa näillä kiinteistöillä arvonlisäverollista vuokraustoimintaa siten, että kiinteistöt vuokrataan samoille arvonlisäverovelvollisille vuokralaisille kuin ennen luovutusta. Kysymys ei näin ollen ole pelkästä omaisuuden luovutuksesta vaan sellaisesta varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirrosta, jossa luovutuksensaajan tarkoituksena on harjoittaa siirretyn liikkeen tai yrityksen osan toimintaa. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut kiinteistöt vuokrasopimuksineen muodostavat siten sellaisen arvonlisäverolain 19 a §:n 1 momentissa tarkoitetun liikkeen osan, jonka luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista ei pidetä myyntinä. Tämän suhteen ei ole merkitystä sillä, että A Oy ei luovuta kaikkia vuokraustoimintaansa kuuluvia kiinteistöjä, vaan harjoittaa luovutuksen jälkeen samaa toimintaa muilla kiinteistöillään.

2. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Asian laatuun nähden ja hallintolainkäyttölain 74 § huomioon ottaen ei ole kohtuutonta, että A Oy joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa asiassa vahinkonaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Tuula Pynnä, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Marita Eeva.