Tontin vuokraoikeuden ja tontilla sijaitsevien rakennusten kaupan kanssa oli samana päivänä solmittu erillinen haittakorvausta koskeva sopimus, jonka mukaan ostaja korvasi myyjälle muutosta ja uuden vuokra-alueen kunnostamisesta johtuvat menot. Tuo haittakorvaus oli luettava kysymyksessä olevan vuokraoikeuden kaupasta suoritettavan varainsiirtoveron laskentaperusteeseen. Äänestys 4-1.

Varainsiirtoverolaki 6 § 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Kouvolan hallinto-oikeuden päätös 8.6.2010 nro 10/0281/1

Asian aikaisempi käsittely

Kaupunki oli 11.6.1997 allekirjoitetulla maanvuokrasopimuksella vuokrannut X Oy:lle tontin huhtikuun 1 päivästä 1997 maaliskuun 31 päivään 2027.

Satamayhtiö on 13.10.2008 päivätyllä kauppakirjalla ostanut X Oy:ltä edellä mainitun vuokraoikeuden sekä alueella olevat rakennukset 4 000 000 euron kauppahinnalla. Kauppakirjan liitteenä on ollut X Oy:n ja kaupungin välillä 7.3.2007 laadittu esisopimus uudesta vuokra-alueesta. Sopimuksen tarkoitukseksi on siinä todettu mahdollistaa X Oy:n toiminnan kehittäminen molempia osapuolia tyydyttävällä tavalla. Sopimuksen mukaan kaupunki vuokraa X Oy:lle uuden, nykyisen tontin korvaavan, pinta-alaltaan noin kuuden hehtaarin suuruisen tontin Z:n teollisuus- ja varastoalueelta. Kaupunki tai sen nimeämä taho lunastaa nykyisellä tontilla olevat rakennukset ja rakenteet käypään hintaan. Lisäksi kaupunki on sopimuksessa 7.3.2007 sitoutunut korvaamaan erikseen sovittavalla tavalla muutosta aiheutuneita kustannuksia.

Satamayhtiö ja X Oy ovat 13.10.2008 solmineet sopimuksen haittakorvauksesta. Sopimuksen taustaa koskevassa kohdassa viitataan edellä mainittuun 13.10.2008 tehtyyn vuokraoikeuden kauppaan, johon todetaan päädytyn Satamayhtiön aloitteesta, koska viimeksi mainittu tarvitsee alueen satamatoimintojen kehittämistä varten. Tästä syystä sopimuksen osapuolet ovat sopineet, että Satamayhtiö maksaa X Oy:lle haittakorvausta muutosta ja uuden vuokra-alueen kunnostamisesta johtuvista menoista 2 950 000 euroa.

Yritysverotoimisto on Satamayhtiölle 17.2.2009 antamassaan lausunnossa koskien varainsiirtoveron määräytymistä Satamayhtiön ja X Oy:n välisessä vuokraoikeuden ja vuokra-alueella olevien rakennusten kaupassa katsonut, että varainsiirtoveron laskentaperuste on kauppakirjassa sovitun 4 000 000 euron ja haittakorvauksen 2 950 000 euron summa eli 6 950 000 euroa.

Yritysverotoimisto on päätöksellään 31.7.2009 hylännyt Satamayhtiön hakemuksen varainsiirtoveron poistamisesta haittakorvauksen osalta. Perusteluinaan yritysverotoimisto on todennut, että varainsiirtovero lasketaan pääsäännön mukaan kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Tässä tapauksessa luovutuksesta on kaupantekopäivänä laadittu kaksi asiakirjaa, varsinainen kauppakirja ja sopimus haittakorvauksesta. Haittakorvauksesta laaditun sopimuksen sanamuodon mukaan korvaus on oleellinen osa kauppahintaa. Vaikka osa vastikkeesta on sovittu maksettavaksi haittakorvauksen nimellä, se on kuitenkin näissä olosuhteissa osa kaupan ehtoa. Kauppakirjassa mainittu hinta ja sen lisäksi maksettu haittakorvaus on todellisuudessa se vastike, jolla tontin vuokraoikeus ja vuokra-alueella olevat rakennukset siirtyivät X Oy:ltä Satamayhtiön hallintaan ja omistukseen.

Satamayhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston päätös kumotaan ja Verohallinto määrätään palauttamaan yhtiölle sen aiheettomasti maksama varainsiirtovero 118 000 euroa lainmukaisine korkoineen 3.4.2009 lukien.

Keskeisinä perusteluina vaatimukselleen Satamayhtiö on muun ohella esittänyt, että se oli neuvotellut X Oy:n kanssa toimintojen tehostamisesta satamassa. Satamayhtiö tarvitsi omaan käyttöönsä maa-alueita, jotka X Oy oli vuokrannut kaupungilta pitkäaikaisella vuokrasopimuksella. Neuvottelujen aikana kaupunki ja X Oy olivat tehneet uudesta vuokra-alueesta esisopimuksen, jonka mukaan kaupunki vuokraa X Oy:lle uuden, nykyisen tontin korvaavan tontin Z:n teollisuus- ja varastoalueella. Esisopimuksen mukaan kaupunki tai sen nimeämä taho lunastaa X Oy:ltä nykyisellä tontilla olevat rakennukset ja rakenteet käypään hintaan. Tämän lisäksi oli sovittu, että kaupunki korvaa erikseen sovittavalla tavalla X Oy:n muutosta aiheutuneita kuluja.

X Oy on edellä selostetulla tavalla 13.10.2008 myynyt Satamayhtiölle vuokraoikeuden ja vuokra-alueella sijaitsevat X Oy:n omistamat rakennukset 4 000 000 eurolla. Kauppahinta perustui projektipäällikkö, rakennusinsinööri A:n 17.8.2007 antamaan arvioon. X Oy ja Satamayhtiö allekirjoittivat samana päivänä kauppakirjan kanssa sopimuksen, jonka perusteella Satamayhtiö maksaa X Oy:lle sen muuton aiheuttamasta ylimääräisestä kulusta ja uuden vuokra-alueen kunnostamisesta aiheutuvista menoista haittakorvauksena 2 950 000 euroa.

Kauppakirjassa kauppahinta on selkeästi määritelty. Maksettu kauppahinta vastaa kohteen käypää arvoa. Tässä tilanteessa ei ole mitään syytä arvioida, että kauppahinta voisi olla korkeampi kuin kauppakirjassa mainittu 4 000 000 euroa.

Sovittu haittakorvaus on korvaus kuluista ja X Oy:lle muutosta aiheutuvasta haitasta. Ei ole mitään perustetta siihen, että haittakorvaus olisi varainsiirtoverolain 6 §:ssä tarkoitettua kauppahintaa tai muuta vastikkeen arvoa. Satamayhtiö on siten maksanut varainsiirtoveroa liikaa 118 000 euroa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt Satamayhtiön valituksen ja poistanut haittakorvauksen 2 950 000 euroa varainsiirtoveronalaisesta vastikkeesta.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on lausunut seuraavaa. Varainsiirtoverolain 6 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön luovutuksessa vero on 4 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta.

Asiassa on kyse siitä, onko erillisellä sopimuksella sovittu haittakorvaus varainsiirtoverolaissa tarkoitettua vastiketta. Pelkästään se, että osa vastikkeesta suoritetaan haittakorvauksen nimellä, ei vapauta varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuudesta.

Haittakorvauksen varainsiirtoverottomuutta puoltaa arvio kiinteistön käyvästä arvosta, joka vastaa kauppahintaa. Siitä, mitä sisältyy kiinteistöstä maksettuun vastikkeeseen, ei ole vakiintunutta oikeuskäytäntöä. Kuitenkin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan varainsiirtoveroa ei ole suoritettava myöskään myyjälle suoritetusta velattomaan hintaan sisältyvästä lainanlyhennyksen tai tälle erillisenä eränä suoritetusta lainanlyhennyksen määrästä. Varainsiirtoveron laskentaperuste asunto-osakkeiden kaupassa on osakkeiden myyntihinta, ei velaton hinta.

Kauppahinnan on selvitetty vastaavan kohteen käypää hintaa. Sopimus haittakorvauksesta on liittynyt kauppaan, mutta haitasta on kuitenkin sovittu erillisellä sopimuksella, jolla on mahdollistettu X Oy:n liiketoiminnan jatkaminen uudella paikalla. Tätä X Oy:n jatkamismahdollisuudesta suoritettua haittakorvausta ei ole tullut siten pitää varainsiirtoverolaissa tarkoitettuna vastikkeena. Se ei ole ollut osa kiinteistön kauppahintaa, vaan erillinen sovittu korvaus, jonka suuruus ei ole yhteydessä kiinteistön arvoon.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yritysverotoimiston päätös saatetaan voimaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lausunut, että haittakorvaus on tosiasiassa ollut varsinaisen rahakauppahinnan lisäksi vastiketta vuokraoikeuden ja rakennusten omistusoikeuden siirrosta. Myyjän ja ostajan intressit kiinteistön omistusoikeuden siirrolle ovat yhtyneet vastikkeesta, jonka suuruus on ollut 6 950 000 euroa. Asiassa esitetty arviokirja osoittaa vain myydyllä alueella sijaitsevien rakennusten ja laitteiden teknisen nykyarvon, joksi on arvioitu 3 792 000 euroa ilman arvonlisäveroa. Arviokirja ei osoita kohteen käypää kokonaisarvoa jolla myyjä on ollut valmis myymään kiinteistökokonaisuuden ja josta hinnasta ostaja on ollut valmis sen ostamaan. Kysymyksessä on erityislaatuinen kohde, jolla ei ole markkinoita, joilla käypä arvo olisi mitattavissa. Tämänkaltaisen kohteen kauppa ja sen ehdot ovat aina tapauskohtaisia, ja luovutuksessa käytettävä vastike muodostuu osapuolten eri intressien tilannekohtaisesta yhteensovittamisesta. Vaikka varainsiirtoverotuksessa kohteen käyvällä arvolla ei sinänsä ole merkitystä veron perusteen määräytymisessä, veron laskentaperusteena on kauppahinta tai muun vastikkeen arvo. X Oy:n ja Satamayhtiön keskenään sopima vastike on ollut 6 950 000 euroa, josta on tullut maksaa varainsiirtovero.

Satamayhtiö on antanut vastineen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole katsonut aiheelliseksi antaa vastaselitystä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hyväksyy valituksen, kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa voimaan yritysverotoimiston päätöksen lopputuloksen.

Perustelut

Varainsiirtoverolain 1 §:n mukaan valtiolle on suoritettava varainsiirtoveroa kiinteistön ja arvopapein luovutuksesta siten kuin tässä laissa säädetään.

Varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Varainsiirtoverolain 5 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan, mitä tässä laissa säädetään kiinteistöstä, koskee myös vuokra- tai käyttöoikeutta, jonka haltija on maakaaren (540/95) 14 luvun 2 §:n mukaan velvollinen hakemaan oikeutensa kirjaamista.

Varainsiirtoverolain 6 §:n mukaan kiinteistön luovutuksessa vero on 4 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta.

Kaupunki oli 11.6.1997 allekirjoitetulla maanvuokrasopimuksella vuokrannut X Oy:lle tontin huhtikuun 1 päivästä 1997 maaliskuun 31 päivään 2027.

Satamayhtiö on 13.10.2008 päivätyllä kauppakirjalla ostanut X Oy:ltä edellä mainitun vuokraoikeuden sekä alueella olevat rakennukset siten, että kauppakirjassa kauppahinnaksi on sovittu 4 000 000 euroa. Kaupan osapuolet ovat samana päivänä solmineet erillisen sopimuksen haittakorvauksesta. Sopimuksen taustaa koskevassa kohdassa viitataan vuokraoikeuden kauppaan, johon todetaan päädytyn ostajan aloitteesta. Tästä syystä sopimuksen osapuolet ovat sopineet, että Satamayhtiö maksaa X Oy:lle haittakorvausta muutosta ja uuden vuokra-alueen kunnostamisesta johtuvista menoista 2 950 000 euroa. Sopimukset ovat liittyneet kaupungin, joka on Satamayhtiön pääomistaja, ja X Oy:n väliseen edellä selostettuun esisopimukseen 7.3.2007.

Varainsiirtoverotuksen kannalta X Oy:n ja Satamayhtiön kaksi toisiinsa liittyvää sopimusta 13.10.2008 ovat merkinneet, että osapuolet ovat sopineet tontin vuokraoikeuden ja tontilla olevien rakennusten ja laitteiden luovutuksesta siten, että ostaja suorittaa myyjälle sopimusten perusteella yhteensä 6 950 000 euroa. Tämä on ollut ostajan kannalta se hinta, jonka se on ollut kaupankohteesta valmis maksamaan ja myyjä on tästä hinnasta luopunut kaupankohteesta.

Osapuolet ovat tosin sopineet maksetusta määrästä 2 950 000 euroa olevan korvausta uudelle kiinteistölle siirtymisestä myyjälle aiheutuvista kustannuksista. On kuitenkin tavallista, että myyjä ottaa nämä kustannukset huomioon arvioidessaan, millä hinnalla sen kannattaa luopua aikaisemmasta toimipaikasta ja saadulla kauppahinnalla tavallisesti katetaan korvaavan hankinnan kustannuksia. Tällaista korvausta ei siten voida pitää luonteeltaan erillisenä kauppahintaan kuulumattomana eränä. Tätä tukee nyt sekin, että asiassa esitetyn arviokirjan hinta-arvio muodostuu tontilla olevien rakennusten, altaiden, asfalttikenttien ja muiden vastaavien teknisestä kokonaishinnasta, eikä arviossa ole otettu huomioon tontin käyttöarvoa.

Näin ollen erillisen sopimuksen perusteella suoritetun 2 950 000 euron haittakorvauksen on katsottava liittyvän sillä tavoin vuokraoikeuden luovutukseen, että se on tosiasiassa osa kauppahintaa, jolla X Oy on myynyt kysymyksessä olevan vuokraoikeuden rakennuksineen Satamayhtiölle. Sillä, että mainitusta korvauksesta on sovittu vuokraoikeuden kauppakirjasta erillisellä sopimuksella, ei ole ratkaisevaa merkitystä. Koska haittakorvaus on tullut lukea vuokraoikeuden kaupasta suoritettavan varainsiirtoveron perusteeseen ja varainsiirtovero määrätä 6 950 000 eurosta, hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yritysverotoimiston päätöksen lopputulos saatetaan voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila ja Marjaana Helminen-Kossila. Asian esittelijä Arja Niemelä.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto:

”Kuten enemmistö myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään valituksen ja katson, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Kauppa koskien vuokraoikeutta rakennuksineen ja sopimus haittakorvauksesta on tehty samana päivänä mutta erillisillä sopimusasiakirjoilla. Kauppakirjalla X Oy on myynyt kysymyksessä olevan vuokraoikeuden rakennuksineen 4 000 000 eurolla. Haittakorvausta koskevan sopimuksen mukaan vuokraoikeuden ja tontilla olevien rakennusten kauppaan on päädytty Satamayhtiön aloitteesta, koska viimeksi mainittu yhtiö tarvitsee alueen satamatoimintojen kehittämistä varten. Haittakorvausta koskevan sopimuksen mukaan Satamayhtiö suorittaa X Oy:lle haittakorvausta 2 950 000 euroa muutosta ja uuden vuokra-alueen kunnostamisesta johtuvista menoista. Siten haittakorvauksella katettavat toimenpiteet eivät kohdistu myytyyn vuokraoikeuteen rakennuksineen, vaan liittyvät lähinnä X Oy:n ja kaupungin välillä 7.3.2007 allekirjoitetun esisopimuksen perusteella solmittavaan uuden tontin vuokrasopimukseen ja X Oy:n toiminnan kehittämismahdollisuuksiin. Näin ollen haittakorvaus ei ole osa tontin vuokraoikeuden ja rakennusten kauppahintaa eikä sitä varainsiirtoverolain 6 §:n säännökset huomioon ottaen ole luettava varainsiirtoveron laskentaperusteeseen. Tämän vuoksi ja kun otan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ole perusteita.”

Asian esittelijän esittelijäneuvos Arja Niemelän esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto.