Asian aikaisempi käsittely

A on hakemuksessaan keskusverolautakunnalle pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1) Jos A saa P:n Osuuspankilta osuuskuntalain 8 luvussa tarkoitettua ylijäämän palautusta jäljempänä hakemuksessa kuvatulla tavalla, onko ylijäämän palautus verovapaata tuloa A:lle vai onko se tuloverolaissa tarkoitettua ansiotuloa vai pääomatuloa A:lle?

2) Jos edellä mainittu ylijäämän palautus ei ole kokonaan verovapaata tuloa, saako A vähentää veronalaiseen osaan kohdistuvat pankille maksamansa palvelumaksut ja lainojen korot tulonhankkimiskuluinaan?

Vuonna 1909 perustettu P:n Osuuspankki toimii Paikallisosuuspankkiryhmän jäsenenä. Tämän valtakunnallisen ryhmän muodostavat itsenäiset paikallisosuuspankit. P:n Osuuspankin omistavat jäsenet, joille kuuluu päätösvalta ja joista jokaisella on yksi, yhtäläiset oikeuden tuottava jäsenosuus.

Osuuskuntamuotoisen toiminnan perusajatuksena on, että jäsenet osallistuvat osuuskunnan toimintaan käyttämällä hyväkseen yhteisön tarjoamia tai järjestämiä palveluja. Tämä perusajatus on mainittu jo osuuskuntalaissa olevassa osuuskunnan määritelmässä. Yhteistoiminnalla osuuskunta pyrkii hankkimaan etua toiminnan laajuudesta ja jakamaan näin saavutetun etuuden jäsenilleen. Osuuskuntatoiminnan perusajatus ei ole verrattavissa osakeyhtiömuodossa tapahtuvaan toimintaan, jossa osakkaiden pääomasijoitukset ovat riskipääomaa. Tämän mukaisesti osuuskuntatoiminnan tarkoitus ei ole hankkia voittoa jäsenten sijoittamille pääomapanoksille.

A on P:n Osuuspankin jäsenasiakas. Hän ei harjoita yritystoimintaa eikä maataloutta. A käyttää osuuspankin palveluita aktiivisesti ja maksaa vuoden aikana korvauksia käyttämistään palveluista. Jäljempänä kuvatussa menettelyssä hän saa vuosittain P:n Osuuspankilta ylijäämän palautusta sillä perusteella, kuinka hän on käyttänyt hyväkseen pankin tarjoamia palveluita ja kuinka hän on ollut kerryttämässä ylijäämää.

P:n Osuuspankki on vuonna 2007 uudistanut sääntöjään siltä osin kuin ne koskevat ylijäämän jakamista jäsenilleen. Vanhojen sääntöjen mukaan se voi jakaa ylijäämää rahastonkorotuksena jäsenten lukumäärän mukaisessa suhteessa. Uusien sääntöjen mukaan ylijäämä käytetään ensisijaisesti pankin toiminnan kehittämiseen ja jatkuvuuden turvaamiseen, minkä voidaan katsoa noudattavan yhtä osuuskuntatoiminnan peruslähtökohtaa. Uudessa menettelyssä se voi jakaa ylijäämän palautusta jäsenasiakkailleen myös siinä suhteessa, jossa jäsenet ovat tilikauden aikana käyttäneet hyväkseen pankin tarjoamia talletus-, laina- tai muita palveluita ja olleet kerryttämässä ylijäämää. Tätä ylijäämän palauttamista kutsutaan POP-bonukseksi. Palvelut ovat jäsenasiakkaalle maksullisia ja kaikista näistä palveluista aiheutuu pankille kustannuksia. Tilikauden päätyttyä pankki tarkastelee pankille kertynyttä ylijäämää, jonka perusteella tilikauden aikana palveluista pankin jäseniltä perittyjä maksuja korjataan palauttamalla kertynyttä ylijäämää. Jäsenen saama ylijäämän palautus maksetaan jäsenen tilille rahasuorituksena.

P:n Osuuspankki on laatinut yksityiskohtaisen hakemuksen liitteenä olevan laskentakaavan, jolla sääntöjen mukaisen ylijäämän palautuksen eli jäsenelle maksettavan POP-bonuksen määrä lasketaan. Ylijäämän palauttamisessa jakoperusteena ovat kaikki pankin tarjoamat palvelut sen mukaan kuin jäsen on näitä palveluja käyttänyt tilikauden aikana.

Yksittäiselle jäsenasiakkaalle palautettava ylijäämä lasketaan seuraavalla kaavalla. Siinä yksittäisen jäsenen bonuskertymä jaetaan jäsenten yhteisellä bonuskertymällä. Saatu luku kerrotaan palautettavalla ylijäämällä.

Jäsenen bonuskertymä / Jäsenten bonuskertymä yhteensä

X Palautettava ylijäämä

Jotta edellä mainittu ylijäämän palautus voidaan laskea, pitää määrittää jäsenen bonuskertymä. POP-bonusta maksetaan siinä suhteessa, jossa jäsenet ovat käyttäneet pankin palveluja ja ovat olleet kerryttämässä pankin ylijäämää. Sen vuoksi on POP-bonusta laskettaessa ensin laskettava jäsenkohtainen ylijäämä, joka on jäsenen bonuskertymä. Jäsenen bonuskertymä lasketaan käyttäen suoraan hyväksi pankin käyttämää asiakastuoton laskentajärjestelmää. Laskentajärjestelmä laskee sisäistä korkoa hyväksi käyttäen vaihtoehtoiskustannuksen tai hyödyn jäseneltä (tai jäsenelle) lainattujen pääomien sijoittamiselle tai hankinnalle sekä lisää siihen jäseneltä perityt korot ja vähentää jäsenelle maksetut korot. Kun näin saatuun bonuskertymään lainoista ja talletuksista lisätään jäseneltä palveluista saadut muut tuotot ja siitä vähennetään palveluiden järjestämisestä pankille aiheutuneet sisäiset kustannukset ja muut kulut (= bonuskertymä muista palveluista) sekä vähennetään jäsenen mahdollisesti aiheuttamat luottotappiot, saadaan jäsenen bonuskertymä.

Jäsenen bonuskertymä lasketaan sekä yhdeltä kuukaudelta että 12 kuukaudelta. 12 kuukauden bonuskertymä lasketaan 1 kuukauden bonuskertymien summana seuraavasti:

Korkokertymä
+ Sisäinen korko
Bonuskertymä lainoista ja talletuksista
+ Bonuskertymä muista palveluista
–Luottotappiot
= BONUSKERTYMÄ

P:n Osuuspankin laskelmien mukaan A:n osuus ylijäämästä olisi 0,016 prosenttia. Laskelma perustuu seuraaviin hakijan käyttämiin pankkipalveluihin per 30.9.2007:

Käyttötili -959,23 euroa
Talletustili
Osuusmaksu 100,00 euroa
Arvopaperisäilytys
Rahastot 1066,05 euroa
Asuntolaina 34157,02 euroa
Kulutusluotto 44438,09 euroa

P:n Osuuspankin jäsenen saama osuus ylijäämästä olisi keskimäärin noin 0,10 prosenttia. Pankki on arvioinut ylijäämän palautuksen määräksi noin 50 000 euroa vuodelta 2007. A:n saama ylijäämän palautus olisi tällöin noin 8 euroa vuodelta 2007 arvioituna 30.9.2007 tilanteen mukaisesti. Jäsenen saama ylijäämän palautus voi olla arviolta suurimmillaan yli tuhat euroa.

Oikeus- ja verotuskäytännössä hakemuksessa kuvatun kaltaista ylijäämän palautusta on pidetty osuuspankin verotettavasta tulosta vähennyskelpoisena eränä. Hakemuksessa kuvattua menettelyä ei voida tulkita sellaiseksi, että osuuspankki maksaisi korkoa jäsenten sijoittamalle osuuspääomalle. Osuuskunnan jakaman ylijäämän kohtelusta saajan verotuksessa ei ole säännöksiä Suomen verolainsäädännössä. Aihetta on kuitenkin tarkasteltu Verohallituksen 14.6.2006 ja 18.2.2000 antamissa ohjeissa ja vero-oikeudellisessa kirjallisuudessa. Niissä esitettyjen kannanottojen mukaan ylijäämän palautus on hakijan tavoin kuluttajan asemassa olevalle osuuskunnan jäsenelle kokonaisuudessaan verovapaata tuloa.

Arvioitaessa ylijäämän palautuksen luonnetta on huomioitava palvelujen maksullisuus. Hakemuksessa kuvatun menettelyn mukaisissa kertymissä lisäyksenä huomioon otettavat erät ovat kertyneet jäsenille maksullisista osuuskunnan palveluista. Korkokertymässä huomioon otettavat antolainaustilien korot ovat luonteeltaan jäsenen maksamia, palvelujen käyttämisestä aiheutuneita kustannuksia. Jäsen on käyttänyt osuuskunnan tarjoamia lainapalveluja ja on maksanut siitä korkoa. Vastaavasti bonuskertymä muista palveluista edellyttää sitä, että jäsen käyttää osuuskunnan tarjoamia palveluita ja maksaa niistä. Näitä muita palveluja ovat esimerkiksi palvelumaksut, toimitusmaksut sekä pankkitakaus- ja luotontakausprovisiot. Hakemuksen liitteessä on lueteltu näitä muista palveluista aiheutuneita maksuja lisää. Myös sisäinen korko perustuu jäsenen käyttämiin pankin palveluihin. Näin ollen ylijäämän palautusta ei voida pitää omaisuuden tuottona tai muuna sellaisena tulona, jota varallisuuden voitaisiin katsoa kerryttäneen eikä se siis ole hakijan pääomatuloa. Ylijäämän palautusta tulee pitää osuuskunnan palveluiden hinnanpalautuksena, jollaisena osuuskunnan tuottama etu tavanomaisesti jaetaan jäsenille. Se ei siten ole luonteeltaan myöskään talletukselle maksettavaa lisäkorkoa.

Mikäli keskusverolautakunta vastoin edellä mainittuja perusteluja ja vastoin A:n käsitystä katsoisi, että ainakin osa ylijäämän palautuksesta on veronalaista tuloa, on otettava huomioon se, että kuluttajan asemassa oleva osuuskunnan jäsen ei pääsääntöisesti voi vähentää verotuksessaan käyttämistään osuuskunnan palveluista suorittamiaan maksuja. Se poikkeaa siten elinkeinotoimintaan, maatilatalouden harjoittamiseen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvien hankintojen osalta saatavasta ylijäämän palautuksesta, koska näissä palautus on veronalaista tuloa ja jäsenen suoritteesta osuuskunnalle maksama meno on jäsenen verotuksessa vähennyskelpoinen.

Mikäli ylijäämän palautus katsotaan veronalaiseksi tuloksi, niin palvelumaksut ynnä muut pankille suoritettavat maksut kohdistuvat tämän veronalaisen tulon hankintaan, joten maksuja on pidettävä vastaavasti vähennyskelpoisina tulonhankkimiskuluina.

Olennaista on myös se, että hakija maksaa korvauksen pankille veron jälkeisistä tuloistaan siltä osin kuin hän ei saa vähentää osuuspankin palveluista suorittamiaan maksuja verotuksessaan. Kun hakija saa osuuspankilta ylijäämän palautusta tällaisen verotuksessa vähennyskelvottoman palvelumaksun perusteella, hän joutuu maksamaan veron samasta tulosta kahteen kertaan, jos ylijäämän palautusta ei pidetä saajan verovapaana tulona. Valtaosa hakemuksessa kuvatun suunnitellun ylijäämän palautuksen kokonaismäärästä kertyy suorituksista, joista aiheutunutta menoa hakija ei voi vähentää verotuksessaan. Tältä osin ylijäämän palautusta on pidettävä verovapaana tulona, koska se kohdistuu vähennyskelvottomiin suorituksiin.

Keskusverolautakunnan päätös

Ennakkoratkaisu:

1) Jos P:n Osuuspankki jakaa A:lle ylijäämää hakemuksessa tarkoitetulla tavalla, ylijäämän palautus on A:n veronalaista pääomatuloa.

2) A ei saa vähentää hakemuksessa tarkoitettuja palvelumaksuja ja velkojen korkoja veronalaiseen ylijäämän palautukseen kohdistuvina tulohankkimismenoina.

Ennakkoratkaisua on, jos A tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuosilta 2007 ja 2008 toimitettavissa valtion- ja kunnallisverotuksissa.

Perustelut:

1) Veronalaista tuloa ovat laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Pääomatuloa on muun ohessa omaisuuden tuotto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen.

Voimassa olevan tuloverolain tulokäsite on laaja. Verovelvollisen kaikki tulot ja hänen saamansa rahanarvoiset etuudet ovat siten veronalaista tuloa, ellei laissa nimenomaan toisin säädetä tai ellei kysymyksessä ole sen tyyppinen etuus, jonka voidaan katsoa vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön perusteella jäävän kokonaan tulokäsitteen ulkopuolelle.

Jos A saa P:n Osuuspankilta hakemuksessa tarkoitetun laskentakaavan mukaisesti rahamääräisen ylijäämän palautuksen, hänen on katsottava saavan tuloa, joka tuloverolain laajan tulokäsitteen mukaisesti on veronalaista. Ylijäämän palautus on osuuspankin osuuden perusteella saatua tuloa ja siten A:n pääomatuloa.

2) Tuloverolain 54 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.

A:n pankille maksamat palvelumaksut ovat hänen elantomenojaan eikä niitä voida pitää edellä ensimmäisessä kohdassa tarkoitettujen pääomatulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneina menoina. Korkomenojen vähentämisoikeudesta on säädetty erikseen.

Sovelletut oikeusohjeet:

Tuloverolaki 29 §, 31 § 4 mom., 32 § ja 54 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että jos A saa P:n Osuuspankilta osuuskuntalain 8 luvussa tarkoitettua ylijäämän palautusta hakemuksessa kuvatulla tavalla, ylijäämän palautus on verovapaata tuloa A:lle. Jos korkein hallinto-oikeus ei pidä ylijäämän palautusta kokonaan verovapaana tulona, A on vaatinut uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että jos A saa vähentää veronalaiseen osaan kohdistuvat pankille maksamansa palvelumaksut ja lainojen korot tulonhankkimiskuluinaan.

A on uudistaen asiassa taustatietojen, P:n Osuuspankin ylijäämän palautusta koskevan menettelykuvauksen ja muiden perustelujen osalta aiemmin esittämänsä todennut vielä seuraavaa.

Keskusverolautakunta on antamassaan päätöksessä tulkinnut ylijäämän palautuksen luonnetta veronalaisena tulona virheellisesti. Kuten keskusverolautakunta on ennakkoratkaisunsa perusteluissa todennut, verovelvollisen kaikki tulot ja hänen saamansa rahanarvoiset etuudet ovat veronalaista tuloa, ellei joko laissa nimenomaan toisin säädetä, tai ellei kysymyksessä ole sen tyyppinen etuus, jonka voidaan katsoa vakiintuneena oikeus- tai verotuskäytännön perusteella jäävän kokonaan tulokäsitteen ulkopuolelle. A on todennut, että osuuskunnan jakaman ylijäämän kohtelusta ei ole saajan verotuksessa säännöksiä Suomen verolainsäädännössä. Aihetta on kuitenkin tarkasteltu eräissä Verohallituksen ohjeissa ja vero-oikeudellisessa kirjallisuudessa. Niissä esitettyjen kannanottojen mukaan ylijäämänpalautus on hakijan tavoin kuluttajan asemassa olevalle osuuskunnan jäsenelle kokonaisuudessaan verovapaata tuloa. Tätä on pidettävä vakiintuneena verotuskäytäntönä, mitä tukee se, että Verohallitus on 2000-luvulla runsaan kuuden vuoden välein antanut asiasta kaksi ohjetta.

A on ennakkoratkaisuhakemuksessaan todennut, että hakemuksessa kuvattua ylijäämän palautusta on pidettävä luonnollisen henkilön yksityistalouteen kuuluvassa toiminnassa verovapaana tulona osuuskuntien verotuksesta annetun Verohallituksen ohjeen Dnro 983/345/2006, 14.6.2006 mukaan. Ohjeen mukaan osuuskunnasta jäsenille jaettava ylijäämä voidaan maksaa jäsenille joko niin sanottuna ylijäämän palautuksena tai osuuspääomalle maksettavana korkona. Ohjeen mukaan verovapaata tuloa on ylijäämän palautus ostohyvityksenä, bonuksena tai jonkun muun suorituksen nimisenä, jos kysymys on esimerkiksi kulutusosuuskunnasta, jossa ylijäämän palautus jaetaan jäsenille heidän tekemiensä yksityistalouden ostojen mukaan.

Pankin palveluista niiden käyttämisen perusteella annettavia, yksityistalouteen liittyviä keskittämisetuja on myös bonusten verotuksesta annetun Verohallituksen ohjeen Dnro 71/39/2000, 18.2.2000 mukaan pidettävä verovapaina. Ohjeen mukaan asiakkaille pankin palveluiden käyttämisen perusteella annettavat erilaiset keskittämisedut rinnastetaan esimerkiksi kauppaliikkeiden kanta-asiakkaille näiden tekemien ostosten perusteella myöntämiin hyvityksiin. Ohjeessa todetaan edelleen, että silloin kun asiakas on itse maksanut ostokset, joiden perusteella etu myönnetään, etuja voidaan pitää jälkikäteen saatuina alennuksina.

Nyt kyseessä olevassa tapauksessa ylijäämän palautus perustuu vain ja ainoastaan asiakkaan osuuspankille suorittamiin maksuihin. Ylijäämän palautus ei perustu esimerkiksi talletuksen tai rahastosijoituksen pääoman taikka pankista otetun lainan määrään. Huomioon otetaan siis, kuten keskusverolautakunnalle toimitetussa hakemuksessa on selvitetty, esimerkiksi pankille maksetut palvelumaksut, merkintäpalkkiot, lainan korot ja muut näihin liittyvät kulut.

A on ennakkoratkaisuhakemuksessaan kuvatulla tavalla käyttänyt kuluttajan asemassa P:n Osuuspankin maksullisia palveluita yksityistaloudessaan. P:n Osuuspankki palauttaisi ylijäämää A:n käyttämien maksullisten yksityistalouden palvelujen mukaan. Koska ylijäämän palautusta maksetaan maksullisten palvelujen perusteella, ylijäämän palautusta ei voida pitää omaisuuden tuottona tai muuna sellaisena tulona, jota varallisuuden voitaisiin katsoa kerryttäneen, eikä sitä siten voida pitää hakijan pääomatulona tai muuna veronalaisena tulona. Ylijäämän palautus on osuuskunnan palveluiden hinnanpalautusta, mikä on tavanomaista osuuskunnissa. Se ei siten ole myöskään talletukselle maksettavaa lisäkorkoa eikä osuuspääomalle maksettavaa korkoa.

A korostaa oikeuskirjallisuudessa tehtyä vertausta elantomenojen säästön ja tulonhankkimistoiminnan vaikuttavan erän välillä. Elantomenojen säästöön liittyvä ylijäämänpalautus on verovapaata tuloa. Toisaalta veronalaiseen tuloon liittyvä ylijäämänpalautus on veronalaista tuloa. On syytä korostaa, että osuuspankin jäsenyydessä ei ole kysymys sellaisesta motiivista, että jäsen saisi pääomatuloa jäsenyytensä perusteella.

Keskusverolautakunta on toisesta ennakkoratkaisukysymyksestä annetun päätöksensä perusteluissa todennut tuloverolain 54 §:ssä säädetyn, että verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Keskusverolautakunta on toisaalta pitänyt hakijan pankille maksamia palvelumaksuja hänen elantomenoinaan, joita ei keskusverolautakunnan mukaan voida pitää pääomatulona pidettävän ylijäämän palautuksen hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet menoina. Keskusverolautakunta pitää siis palvelumaksuja elantomenoina. A pitää ylijäämän palautusta taas palvelumaksujen alennuksena. Ottaen huomioon, mitä oikeuskirjallisuudessa on todettu edellä elantomenojen säästöön liittyvän ylijäämänpalautuksen verovapaudesta, on P:n Osuuspankin palvelujen käyttämisen perusteella maksettavaa ylijäämän palautusta pidettävä verovapaana tulona siinä tapauksessa, että palvelumaksuja pidettäisiin elantomenoina.

Jos korkein hallinto-oikeus kuitenkin päätyy keskusverolautakunnan tavoin pitämään ylijäämänpalautusta veronalaisena pääomatulona, on palvelumaksuja ja muita pankille suoritettavia maksuja vastaavasti pidettävä vähennyskelpoisina tulonhankkimiskuluina eikä elantomenoina. Kuluttajan asemassa oleva osuuskunnan jäsen ei pääsääntöisesti voi vähentää verotuksessaan käyttämistään osuuskunnan palveluista suorittamiaan maksuja, toisin kuin elinkeinotoiminnassa ja maatilataloudessa. Jos A ei saa vähentää osuuspankin palveluista suorittamiaan maksuja verotuksessaan ja jos hän saa veronalaista ylijäämän palautusta, A joutuu maksamaan veron samasta tulosta kahteen kertaan. Vähennyskelvottomat palvelumaksut on maksettu veron jälkeisistä tuloista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A tämän jälkeen vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Kun otetaan huomioon valituksessa esitetyt vaatimukset sekä keskusverolautakunnan päätös perusteluineen ja sovellettuine säännöksineen, sekä se seikka, että hakemuksessa tarkoitettu bonus kertyy keskeisesti pankin jäseneltä tapahtuneen talletusten vastaanottamisen ja luotonannon perusteella, mistä peritty korvaus on yleensä jäsenen verotuksessa verovaikutteinen, on myös hakemuksessa tarkoitettujen tapahtumien perusteella maksettavaa bonusta pidettävä jäsenen verotukseen vaikuttavana pääomatulona. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää A:n valituksen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Niilo Jääskinen, Ahti Vapaavuori, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Kari Honkala.