Asian aikaisempi käsittely

Puolisot A ja B ovat 26.3.2002 allekirjoittaneet kaupungin kanssa maanvuokrasopimuksen tontista pinta-alaltaan 1157 neliömetriä. Tontille on rakennettu omakotitalo, jonka rakennustyöt on aloitettu toukokuussa 2002 ja jota A ja B ovat ryhtyneet käyttämään vakituisena asuntonaan joulukuussa 2002. A ja B ovat kauppakirjalla 15.2.2005 ostaneet kaupungilta edellä mainitun tontin 22 214,40 eurolla. Kumpikin puolisoista on 15.2.2005 suorittanut varainsiirtoveroa 4 prosenttia kauppahinnan osuudestaan eli 444,30 euroa.

Verovirasto on hylännyt A:n ja B:n ensiasunnon varainsiirtoveron palauttamista koskevan hakemuksen, koska puolisot ovat suorittaneet luovutuksesta 15.2.2005 varainsiirtoveroa oikeamääräisesti. Verovirasto on perustellut päätöstään muun ohella seuraavasti. Ensiasunnon hankinta voi tapahtua vaiheittain. Hankinta voi koostua useammasta eri luovutuksesta, jolloin luovuttajina voivat olla myös eri tahot ja luovutukset voivat tapahtua eriaikaisesti. Edellytysten täyttymistä arvioidaan luovutuksensaajan näkökulmasta. Jos hankintojen voidaan katsoa asiallisesti ja ajallisesti muodostavan kokonaisuuden, rinnastetaan luovutukset verovapauden suhteen toisiinsa. Sen sijaan, jos luovutukset eivät muodosta kokonaisuutta, niitä arvioidaan erillisinä luovutuksina myös verovapauden suhteen. Tällöin luovutukset ovat verottomia, kun hankittavaa omaisuutta koskevat edellytykset kokonaisuudessaan täyttyvät.

Varainsiirtoverolain 11 §:n 3 momentissa on säädetty ensiasunnon verovapauteen liittyvästä rajoituksesta. Sen mukaan varainsiirtoveroa ei ole suoritettava, jos luovutuksensaaja ei ole aikaisemmin omistanut vähintään puolta asuinrakennuksesta tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Koska A ja B ovat rakentaneet omakotitalon kaupungilta 26.3.2002 vuokraamalleen tontille ja valmistunutta asuntoa on ryhdytty käyttämään vakituisena asuntona joulukuussa 2002, katsotaan tontin lunastus 15.2.2005 tehdyllä kauppakirjalla eri luovutukseksi. Myöskään varainsiirtoverolain 11 §:n 3 momentin edellytys ensiasunnon verovapaudesta ei täyty, koska kumpikin puolisoista on omistanut ennen tontin lunastusta puolet asuinrakennuksesta. Tontin lunastus on siis ajallisesti ja asiallisesti katsottava eri luovutukseksi ensiasunnon valmistumisen kanssa ja siihen ei siten voida soveltaa ensiasunnon verovapautta koskevia säännöksiä.

A ja B ovat valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatineet, että varainsiirtovero palautetaan, koska ensiasunnon verovapauden edellytykset täyttyvät. Tontin hankinta on liittynyt ensiasunnon hankintaan. Rakennus on vielä keskeneräinen ja lopputarkastus on pitämättä. Tontin osto on tapahtunut noin heidän ensiasuntonsa valmistumisen puolivälissä ja täyttää näin varainsiirtoverolain vaatimuksen verosta vapautumiseksi. Omakotitalon rakentaminen on monen vuoden projekti, joka on puolisoilla edelleen kesken. Lopputarkastus on pidettävä viiden vuoden kuluessa rakentamisen aloittamisesta eli A:n ja B:n tapauksessa viimeistään toukokuussa 2007.

Oulun hallinto-oikeus on 14.6.2007 antamallaan päätöksellä hyväksyen A:n ja B:n valituksen kumonnut veroviraston päätöksen ja poistanut puolisoille määrätyt varainsiirtoverot, kummankin osalta 444,30 euroa.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa. Varainsiirtoverolain 1 §:n mukaan valtiolle on suoritettava varainsiirtoveroa kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta siten kuin tuossa laissa säädetään ja saman lain 4 §:n mukaan kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa. Edelleen saman lain ensiasunnon verovapautta koskevan 11 §:n 1 momentin mukaan veroa ei ole suoritettava lainkohdassa lähemmin ilmoitettujen edellytysten täyttyessä, jos luovutuksensaaja on hankkinut omistukseensa kiinteistön ja vähintään puolet sillä olevasta tai sille rakennettavasta asuinrakennuksesta. Verovapauden edellytyksenä on myös, että luovutuksensaaja ei ole aikaisemmin omistanut vähintään puolta asuinrakennuksesta tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. Viimeksi mainitun pykälän 2 momentin mukaan rakennukseen rinnastetaan rakennuspaikka siltä osin kuin se on pinta-alaltaan enintään 10000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen.

A ja B ovat 26.3.2002 tehneet kaupungin kanssa sopimuksen kaupungin tontin vuokraamisesta 31.12.2050 saakka. Sopimuksen mukaan vuokra-alueelle on rakennettava uudisrakennus. A ja B ovat rakentaneet tontille talon, jonka he ovat ottaneet vakituisena asuntona käyttöön joulukuussa 2002. Puolisot ovat 15.2.2005 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostaneet edellä mainitun tontin 22214,40 euron kauppahinnalla.

Varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentin 1 kohdasta tai lain esitöistä ei käy ilmi, minkä ajan kuluessa kiinteistön ja asuinrakennuksen hankinnat on suoritettava, jotta edellytykset ensiasunnon varainsiirtoverovapaudelle olisivat olemassa. Laista tai lain esitöistä ei myöskään ilmene, kumpi on hankittava omistukseen ensin.

A ja B eivät ole aikaisemmin omistaneet vähintään puolta muusta kuin kysymyksessä olevasta asuinrakennuksesta tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. Tähän nähden ja kun otetaan huomioon, että puolisot ovat vuokrasopimuksen nojalla hallinnassaan olleelle kiinteistölle vuokrasopimuksessa edellytetyin tavoin ensin rakentaneet asuinrakennuksen, jota he ovat ryhtyneet käyttämään omana vakituisena asuntonaan, ja ovat rakennuksen ollessa vielä keskeneräinen myöhemmin hankkineet kiinteistön omistukseensa, on rakennuksen ja kiinteistön hankintojen katsottava asiallisesti muodostavan sellaisen ensiasunnon hankintakokonaisuuden, että varainsiirtoverolain 11 §:n 1momentin 1 ja 3 kohdassa säädetyt edellytykset täyttyvät. Se, että kiinteistö on ostettu kaupungilta 15.2.2005 eli runsaat kaksi vuotta asuinrakennuksen joulukuussa 2002 tapahtuneen käyttöönoton jälkeen, ei ole näissä oloissa ajallisesti esteenä katsoa hankintaa ensiasunnon hankintakokonaisuudeksi.

Näin ollen ja koska edellisessä kappaleessa mainittujen edellytysten lisäksi myös muut varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentissa säädetyt ensiasunnon verovapautta koskevat edellytykset täyttyvät, A:n ja B:n ei ole suoritettava kiinteistön saantokirjasta varainsiirtoveroa. Heillä on siten oikeus saada takaisin maksamansa varainsiirtoverot säädettyine korkoineen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on pyytänyt lupaa saada valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veroviraston päätös saatetaan voimaan. Veroasiamies on esittänyt muun ohella, että A ja B sekä kaupunki ovat 26.3.2002 tehneet maanvuokrasopimuksen, johon perustuva maanvuokraoikeus on kirjattu 26.3.2002. Vuokra-aika on alkanut 1.5.2002 päättyen 31.12.2050. Maanvuokrasopimuksen perusteella vuokralainen sitoutuu rakentamaan uudisrakennuksen kahden vuoden kuluessa vuokra-ajan alkamisesta siihen valmiusasteeseen, että rakennustarkastusviranomainen voi siinä suorittaa rakennusluvan ehtojen mukaisen käyttöönottokatselmuksen. Vuokralaisella on oikeus siirtää vuokraoikeus kolmannelle.

A ja B ovat toukokuussa 2002 alkaneet rakentaa tontille ensiasuntoaan, johon he ovat muuttaneet asumaan joulukuussa 2002. Kun puolisot ovat 15.2.2005 ostaneet tontin, rakennus on ollut vielä keskeneräinen ja lopputarkastus on ollut suorittamatta.

Maanvuokrasopimus on ollut maakaaren 14 luvun 2 §:n mukainen, minkä vuoksi vuokraoikeuden perustaminen on rinnastettava varainsiirtoverolaissa tarkoitetun kiinteistön hankkimiseen. Varainsiirtoverolain 11 §:n ensiasunnon verovapauden edellytykset ovat täyttyneet silloin, kun puolisot ovat joulukuussa 2002 muuttaneet asuinrakennukseen ryhtyäkseen käyttämään sitä omana vakituisena asuntonaan. Rakennuksen keskeneräisyydellä ei ole katsottava olevan merkitystä, koska asuminen siinä on ollut mahdollista.

Maanvuokrasopimuksessa ei ole sellaista ehtoa, jonka perusteella voitaisiin katsoa alun perin sovitun ensiasunnon hankinnasta vaiheittain. Kun A ja B ovat 12.5.2005 ostaneet tontin, heistä kumpikin on jo silloin omistanut puolet asuinrakennuksesta, minkä vuoksi varainsiirtoverolain 11§:n 1 momentin 3 kohdan verovapauden edellytys ei ole heidän osaltaan täyttynyt. Tontin kauppa on ollut ensiasunnon hankinnasta riippumaton itsenäinen oikeustoimi, josta on tullut maksaa varainsiirtovero. Kun hallinto-oikeus on hyväksynyt asuinrakennuksen käyttöönoton jälkeen runsaan kahden vuoden kuluttua tapahtuneen tontin ostamisen ensiasunnon hankinnaksi, se on tulkinnut varainsiirtoverolain ensiasunnon verovapautta liian laveasti. Varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentin 1kohdan sanamuoto ei mahdollista katsoa hankintaa asiallisesti ja ajallisesti ensiasunnon hankintakokonaisuudeksi.

A ja B eivät ole antaneet vastinetta varatusta tilaisuudesta huolimatta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt luvan ja tutkinut asian. Kun otetaan huomioon asiassa esitetyt vaatimukset, saatu selvitys sekä hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevät lainkohdat ja muut perustelut, päätöksen muuttamiseen ei ole syytä. Hallinto-oikeuden päätös jää siis pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Arja Niemelä.

Erimieltä olleen hallintoneuvos Ranta-Lassilan äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Olsson yhtyi: "A ja B ovat maaliskuussa vuonna 2002 vuokranneet kaupungilta vuoden 2050 loppuun saakka tontin, rakentaneet sille omakotitalon ja muuttaneet vakituisesti asumaan mainittuun taloon vuoden 2002 joulukuussa. Vuoden 2005 helmikuussa he ovat ostaneet vuokraamansa tontin. Tontin ja rakennuksen hankinta eivät ajallisesti ja asiallisesti muodosta kokonaisuutta, vaan niitä on arvioitava erillisinä varainsiirtoverolain 11 §:ää sovellettaessa. Puolisot ovat kumpikin omistaneet puolet varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetusta asuinrakennuksesta ostaessaan tontin. Näin ollen 15.2.2005 tapahtuneeseen kiinteistön luovutukseen ei voida soveltaa varainsiirtoverolain 11 §:n ensiasunnon verovapaussäännöstä. Tämän vuoksi kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja saatan veroviraston päätöksen lopputuloksen voimaan."