Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan osuuskunta on esittänyt, että sen sääntöjen mukaisena tarkoituksena on maakunnallisena osuuskauppana jäsentensä taloudenpidon tai elinkeinotoiminnan tukemiseksi harjoittaa eri tavara-alojen kauppaa, ravitsemis- ja majoitusliikettä sekä muuta palvelutoimintaa.

Osuuskunta rahoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaansa osuuskuntalakiin perustuvalla säästökassatoiminnalla. Osuuskuntalain 21 luvun 1 §:n mukaan osuuskunta, jonka pääasiallisena toimialana on vähittäiskauppa, saa toimintansa rahoittamiseksi harjoittaa säästökassatoimintaa vastaanottamalla takaisin maksettavia euromääräisiä rahavaroja jäseniltään. Säästökassatoiminnassa osuuskunta vastaanottaa jäseniltään takaisin maksettavia euromääräisiä rahavaroja, joita kutsutaan jäsensijoituksiksi ja jotka otetaan valtiovarainministeriön hyväksymät yleiset tiliehdot täyttävälle tilille ja joista osuuskunta suorittaa hyvityksenä tiliehtojen mukaisen koron. Osuuskunta ei peri tilien käytöstä erillistä vastiketta.

Osuuskunnan jäseniltään lainaamia varoja ei voida lainata edelleen, vaan niitä käytetään yksinomaan osuuskunnan liiketoiminnan rahoittamiseen. Säästökassatoimintaan ei liity luotonantoa tai muuta rahoitustoimintaa. Säästökassatoiminta on perinteinen osa osuuskuntien pääomahankintaa, jolla kompensoidaan osakeyhtiöiden mahdollisuutta kerätä omaa riskipääomaa osakeanneilla. Jäsensijoituksilla on merkittävä osuus osuuskauppojen liiketoiminnan rahoituksessa.

Osuuskunta on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, saako se vähentää säästökassatoimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot.

Keskusverolautakunta on osuuskunnalle ajaksi 19.6.2002-31.12.2003 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että osuuskunta ei saa vähentää säästökassatoimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyviä arvonlisäveroja.

Osuuskunnan sääntöjen mukaisena tarkoituksena on maakunnallisena osuuskauppana jäsentensä taloudenpidon tai elinkeinotoiminnan tukemiseksi harjoittaa eri tavara-alojen kauppaa, ravitsemis- ja majoitusliikettä sekä muuta palvelutoimintaa. Osuuskunta rahoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaansa osuuskuntalakiin perustuvalla säästökassatoiminnalla.

Säästökassatoiminnassa osuuskunta vastaanottaa jäseniltään takaisin maksettavia euromääräisiä rahavaroja, joita kutsutaan jäsensijoituksiksi ja jotka otetaan valtiovarainministeriön hyväksymät yleiset tiliehdot täyttävälle tilille ja joista osuuskunta suorittaa hyvityksenä tiliehtojen mukaisen koron. Osuuskunta ei peri tilien käytöstä erillistä vastiketta. Osuuskunnan jäseniltään lainaamia varoja ei voida lainata edelleen, vaan niitä käytetään yksinomaan osuuskunnan liiketoiminnan rahoittamiseen.

Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Veroa ei kuitenkaan suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Rahoituspalveluna pidetään muun muassa takaisinmaksettavien varojen hankintaa yleisöltä ja muuta varainhankintaa.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, velkoja, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta velkojen perimistä, sekä 4 alakohdan mukaan liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita, lukuun ottamatta keräilyseteleitä ja -kolikoita.

Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) on esitetty, että verottoman rahoitustoiminnan laajuuden lähtökohtana olisivat Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin määräykset. Määrittelyssä hyödynnettäisiin mahdollisuuksien mukaan luotto- ja rahoituslainsäädännössä käytettäviä käsitteitä. Verottomuus koskisi luotto- ja rahoituslaitosten lisäksi kaikkia muitakin yrityksiä, jotka myyvät verottomia rahoituspalveluja. Hallituksen esityksen mukaan lakiehdotuksen 42 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verotonta olisi takaisinmaksettavien varojen hankinta yleisöltä ja muu varainhankinta. Varainhankinta jäisi pääsääntöisesti verotuksen ulkopuolelle ilman erityistä säännöstäkin, koska kysymys on ottolainauksen luonteisesta toiminnasta. Varainhankintakeinojen ja -instrumenttien jatkuvasti kehittyessä ja monipuolistuessa niitä koskeva nimenomainen säännös otettaisiin kuitenkin selkeyden vuoksi lakiin. Verottomuus koskisi varojen hankintaa esimerkiksi talletusten, joukkovelkakirjojen tai sijoitustodistusten avulla. Säännös vastaisi sanonnaltaan luottolaitostoiminnasta annetun lakiehdotuksen (HE 295/1992 vp) 20 §:n 2 momentin 1 ja 2 kohtaa. Muulla varainhankinnalla tarkoitettaisiin arvonlisäverotuksessa kuitenkin myös oman pääoman ehdoin tapahtuvaa varainhankintaa, esimerkiksi osakeantien järjestämistä.

Hallituksen esityksessä luotto- ja rahoituslaitoksia ja niiden toimintaa koskevaksi lainsäädännöksi (HE 295/1992 vp) on todettu, että luottolaitoksen liiketoiminnan alaan kuuluu 20 §:n 2 momentin mukaan 1) talletusten vastaanottaminen ja muiden takaisinmaksettavien varojen hankinta yleisöltä sekä 2) muu varainhankinta kuten esimerkiksi interbank-toiminta, uudet kehittyneet varainhankintakeinot ja instrumentit.

Arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 1 kohta pitää sisällään sekä sellaista varainhankintana pidettävää toimintaa, joka ilman kyseistä erityissäännöstä olisi arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa verollisen palvelun myyntiä, että toimintaa, jossa on kysymys arvonlisäverojärjestelmän ulkopuolisesta toiminnasta.

Osuuskunnan harjoittamassa säästökassatoiminnassa on kysymys talletusten vastaanottamista ja asiakkaan varojen säilyttämistä koskevan palvelun myynnistä. Merkitystä ei ole sillä, että palvelusta ei peritä erillistä palvelumaksua. Palvelusta veloitetun vastikkeen voidaan katsoa muodostuvan siitä, että asiakkaalle talletuksesta maksettava korko on asiakkaalle luovutetusta palvelusta johtuen pienempi kuin se korko, jonka osuuskunta maksaisi pelkästä luotonotosta. Tällaista toimintaa, joka on rinnastettavissa pankkien harjoittamaan talletustoimintaan, ei kilpailuneutraalisuussyistä voida pitää luonteeltaan osuuskunnan verollisen liiketoiminnan liitännäisenä, vaan sen on katsottava muodostavan siitä erillisen kokonaisuuden. Kysymys ei siten ole toiminnasta, joka jää verotuksen soveltamisalan ulkopuolelle, vaan myynnistä, joka kuuluu verotuksen soveltamisen piiriin mutta joka on direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan ja arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 1 kohdan varainhankintaa koskevan säännöksen perusteella vapautettu verosta. Tällaisiin verosta vapautettuihin liiketoimiin liittyvät hankinnat eivät ole vähennyskelpoisia. Osuuskunnalla ei siten ole oikeutta vähentää säästökassatoimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyviä arvonlisäveroja.

Sovelletut oikeusohjeet: Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohta, 41 §, 42 § ja 102 §.
Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan d alakohta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Osuuskunta on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että osuuskunta saa vähentää säästökassatoimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron. Lisäksi osuuskunta on pyytänyt, että Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta pyydetään ennen asian ratkaisemista ennakkoratkaisu siitä, katsotaanko osuuskunnan harjoittama säästökassatoiminta Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 2 ja 6 artiklassa tarkoitetuksi palvelun vastikkeelliseksi suorittamiseksi ja onko osuuskunnalla oikeus vähentää säästökassatoimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvä arvonlisävero toimintansa yleiskuluina.

Osuuskunnan jäseniltään vastaanottamat jäsensijoitukset ovat osuuskunnan velkaa sijoituksen tehneelle jäsenelle. Osuuskunta ei voi harjoittaa antolainausta jäsensijoituksina hankkimillaan rahavaroilla. Osuuskunta ei pidä jäsenen tallettamia varoja erillään vaan käyttää ne oman liiketoimintansa rahoittamiseen. Säästökassatoiminnassa ei ole kysymys jäsenen varojen säilyttämisestä kuten pankkien harjoittamassa rahavarojen ja arvopaperien säilyttämisessä asiakkaan lukuun. Hyöty, jonka varojen tallettaminen jäsenelle tuottaa, on koron muodossa saatava vastike. Säästökassatoiminnassa on siten niin sijoituksen tehneen jäsenen kuin osuuskunnankin kannalta kysymys luottosuhteesta, jossa luotonottajana on osuuskunta. Säästökassatoiminnassa osuuskunta ei luovuta mitään hyödykettä vaan pelkästään vastaanottaa varoja jäsensijoituksen tehneeltä jäseneltä. Näin ollen on keinotekoista katsoa, että säästökassatoiminnassa osuuskunta luovuttaisi jäsenelleen mitään hyödykettä.

On myös perusteetonta katsoa, että jäsensijoituksille maksettava korko olisi nettokorko eli bruttokorosta olisi ensin vähennetty jäseneltä perittävä vastike. Rahasta maksettavaan hintaan eli koron määrään vaikuttavat useat tekijät. Kun yksityishenkilö jäsensijoituksin luotottaa osuuskunnan toimintaa, yksittäinen sijoitus on yleensä hyvin pieni. Mikäli kysymys ei ole määräaikaissijoituksesta, sijoittajalla on lisäksi oikeus nostaa milloin tahansa sijoittamansa pääoma eli vaatia luoton takaisinmaksua. Osuuskunnan kannalta tällainen varainhankintajärjestelmä aiheuttaa muun muassa huomattavasti enemmän kustannuksia kuin esimerkiksi lainanotto varsinaisilta rahoitusmarkkinoilta. Tämän vuoksi jäsensijoituksille maksettava korko lähtökohtaisesti alittaa rahoituslaitosten normaalit antolainauskorot.

Arvonlisäverolain ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluu palvelujen suoritus vastiketta vastaan. Jäsensijoituksen tekijät eivät maksa osuuskunnalle mitään vastiketta siitä, että tallettavat varojaan jäsentilille. Keskusverolautakunta on keinotekoisesti löytänyt vastikkeen siitä, että osuuskunta saa näin varoja toimintansa harjoittamiseen halvemmalla kuin muilta rahoitusmarkkinoilta. Tällainen peruste on vastoin asioiden todellista tilaa.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan varainhankintaa koskeva säännös on otettu lakiin selkeyden vuoksi. Keskusverolautakunnan päätöksessä siteeratut, hallituksen esityksessä mainitut verottomat varainhankinnan muodot, kuten talletusten vastaanottaminen, ovat juuri sitä varainhankintaa, joka jäisi pääsääntöisesti verotuksen ulkopuolelle ilman erityistä säännöstäkin. Arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 1 kohta jää siten koskemaan vain sellaisia erityistapauksia, joissa varainhankinta voidaan tunnistaa vastiketta vastaan myydyksi palveluksi. Sellaisesta voi olla kysymys vaikkapa corporate finance -toiminnassa, jossa toiminnan harjoittaja saa asiakkaaltaan palkkion asiakkaan pääomatarpeen tyydyttämiseen tähtäävän varainhankinnan toteuttamisesta esimerkiksi yleisölle suunnatun osakeannin avulla. Sitä vastoin ottolainauksen luonteisessa puhtaassa varainhankinnassa varojen hankkija ei luovuta mitään hyödykettä eli kysymys ei ole palvelun myynnistä kuten arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentissa edellytetään.

Kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä ei ole säännöstä varainhankinnan verottomuudesta, koska se jää direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle eikä sitä sen vuoksi tarvitse erikseen säätää verottomaksi. Direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun muassa liiketoimet, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä. Tällä säännöksellä ei talletustoimintaa eli talletusten vastaanottamista korkoa vastaan ole säädetty verottomaksi palveluksi, vaan verottomaksi on säädetty kaikki näitä tilejä koskevat liiketoimet, kuten tilien käytöstä, tiliotteiden lähettämisestä ja muista vastaavista tileihin liittyvistä palveluista perittävät maksut. Sekä talletustoiminta että muu varainhankinta jää direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle. Mikäli arvonlisäverolakia tulkitaan siten kuin keskusverolautakunta on valituksenalaisessa päätöksessä tehnyt, on se ristiriidassa direktiivin kanssa. Sillä seikalla, että talletustoiminta ja muu varainhankinta mainitaan arvonlisäverolaissa verottomien rahoituspalvelujen luettelossa, ei ole asiassa merkitystä, koska säästökassatoiminnassa ei ole kysymys rahoituspalveluna tarjottavasta toiminnasta. Tässä suhteessa ei ole merkitystä sillä, luokitellaanko säästökassatoiminta talletustoiminnaksi vai muuksi varainhankinnaksi, koska kummatkin ovat arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista toimintaa.

Keskusverolautakunta on päätöksessään viitannut myös kilpailuneutraalisuussyihin ja verrannut säästökassatoimintaa pankkien harjoittamaan talletustoimintaan. Pankkitoiminnan keskeinen sisältö ja tarkoitus on kerätä talletustoiminnalla yleisöltä varoja korkoa vastaan ja antaa näitä varoja lainaksi korkeampaa korkoa vastaan. Pankitkaan eivät talletustoiminnassa eli ottolainauksessa myy vastikkeellisia palveluja, vaan varsinainen palvelu on luotonanto eli antolainaus, josta saatava vastike määräytyy korkokatteena. Osuuskunnan toimintaa ei voida verrata pankkitoimintaan, koska luotonanto eli palvelun myynti puuttuu osuuskunnan toiminnasta. Sillä seikalla, käytetäänkö talletuksilla kerätyt varat verottomaan luotonantoon vai verolliseen vähittäiskauppatoimintaan, on ratkaiseva ero. Ensin mainitussa tapauksessa varojen käyttötarkoitus aiheuttaa niiden keräyskustannusten vähennyskelvottomuuden ja jälkimmäisessä tapauksessa varojen käyttötarkoitus taas synnyttää vähennysoikeuden. Verokohtelun neutraalisuutta tavoiteltaessa säästökassatoimintaa on verrattava muihin rahoituskeinoihin, jotka ovat verollista vähittäiskauppaa harjoittavan osuuskunnan käytettävissä eikä omana erillisenä liiketoimintana harjoitettavaan pankkitoimintaan.

Säästökassatoiminnassa on kysymys arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä varainhankinnasta. Esimerkiksi pelkkä luotonotto ei ole arvonlisäverotuksen piiriin kuuluva liiketapahtuma, koska kysymys on varojen hankinnasta eikä sen vastikkeellisesta luovutuksesta eli myynnistä. Säästökassatoiminnan verottomuus perustuu nimenomaan tähän seikkaan ja arvonlisäverolain yleiseen soveltamisalasäännökseen eikä siihen, että varainhankinta on säädetty verottomaksi arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 1 kohdassa. Arvonlisäverolain 4 luvun säännökset poikkeuksista myynnin verollisuudesta koskevat vain lain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. Koska säästökassatoiminnassa ei ole kysymys verottoman rahoituspalvelun myynnistä vaan arvonlisäverolain soveltamisalaan sinänsä kuulumattomasta toiminnasta, joka kuitenkin suoraan palvelee osuuskunnan verollista liiketoimintaa, osuuskunnalla on oltava oikeus vähentää siihen liittyviin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero toimintansa yleiskuluina. Asian ratkaisemiseen soveltuva oikeusohje käy hyvin ilmi korkeimman hallinto-oikeuden 21.3.2001 antamasta ratkaisusta taltio 514 sekä useista Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen antamista tuomioista.

Uudenmaan veroviraston veroasiamies on antanut asiassa vastineen ja osuuskunta vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hylkää osuuskunnan vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta, koska asian ratkaiseminen ei sitä edellytä.

Osuuskunnan sääntöjen mukaisena tarkoituksena on maakunnallisena osuuskauppana jäsentensä taloudenpidon tai elinkeinon tukemiseksi harjoittaa eri tavara-alojen kauppaa, ravitsemis- ja majoitusliikettä sekä muuta palvelutoimintaa. Osuuskunta rahoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaansa osuuskuntalakiin perustuvalla säästökassatoiminnalla. Säästökassatoiminnassa osuuskunta vastaanottaa jäseniltään takaisinmaksettavia euromääräisiä rahavaroja, joita kutsutaan jäsensijoituksiksi ja jotka otetaan valtiovarainministeriön hyväksymät yleiset tiliehdot täyttävälle tilille ja joista osuuskunta suorittaa hyvityksenä tiliehtojen mukaisen koron. Osuuskunta ei peri tilien käytöstä erillistä vastiketta. Osuuskunnan jäseniltään lainaamia varoja ei voida lainata edelleen, vaan niitä käytetään yksinomaan osuuskunnan liiketoiminnan rahoittamiseen.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 4 lukuun Poikkeukset myynnin verollisuudesta sisältyvän 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Rahoituspalveluna pidetään lain 42 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan takaisinmaksettavien varojen hankintaa yleisöltä ja muuta varainhankintaa.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan rahoitustoiminnan verottomuus koskisi luotto- ja rahoituslaitosten lisäksi kaikkia muitakin yrityksiä, jotka myyvät verottomia rahoituspalveluja. Verottoman rahoitustoiminnan laajuuden lähtökohtana olisivat Euroopan yhteisöjen kuudennen arvonlisäverodirektiivin määräykset. Varainhankinta jäisi hallituksen esityksen mukaan pääsääntöisesti verotuksen ulkopuolelle ilman erityistä säännöstäkin, koska kysymys on ottolainauksen luonteisesta toiminnasta. Varainhankintakeinojen ja -instrumenttien jatkuvasti kehittyessä ja monipuolistuessa niitä koskeva nimenomainen säännös otettaisiin kuitenkin selkeyden vuoksi lakiin. Verottomuus koskisi varojen hankintaa esimerkiksi talletusten, joukkovelkakirjojen tai sijoitustodistusten avulla. Muulla varainhankinnalla tarkoitettaisiin arvonlisäverotuksessa kuitenkin myös oman pääoman ehdoin tapahtuvaa varainhankintaa, esimerkiksi osakeantien järjestämistä.

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY; jäljempänä direktiivi) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1-6 alakohdassa on lueteltu verosta vapautettavat rahoitusliiketoimet. Takaisinmaksettavien varojen hankintaa yleisöltä ja muuta varainhankintaa koskevaa verovapaussäännöstä ei sisälly luetteloon verottomista rahoitusliiketoimista.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohtaan sisältyy tuotantopanosten yleistä vähennysoikeutta koskeva pääsääntö. Sen mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan saman pykälän 2momentin mukaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Veron kertaantumisen estämiseksi hankintoihin sisältyvän veron vähennysoikeus on näin ollen arvonlisäverolaissa säädetty laajaksi. Pääsääntönä on vähennysoikeus ja verollista liiketoimintaa varten tapahtuvien hankintojen vähennysoikeuden rajoituksista säädetään erikseen lain 114 §:ssä. Tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan lain 117 §:n mukaan tehdä vähennys vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

Direktiivissä vähennysoikeuden syntymisestä ja laajuudesta säädetään 17 artiklassa. Artiklan 2 kohdan a alakohtaan sisältyvän pääsäännön mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen, arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka suorittanut tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen, jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-4/94 (BLP Group plc) antaman tuomion mukaan direktiivin 17 artiklaa on tulkittava siten, että kun verovelvollinen suorittaa palveluja toiselle verovelvolliselle, joka käyttää niitä verovapaaseen liiketoimeen, viimeksi mainitulla ei ole oikeutta vähentää niistä maksettavaa veroa silloinkaan, kun verovapaan liiketoimen lopullisena päämääränä on veronalaisen liiketoimen suorittaminen. Tuomion perustelujen mukaan direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa säädetyn vähennysoikeuden syntymiseksi kyseessä olevilla tavaroilla ja palveluilla on oltava suora ja välitön yhteys verotettaviin liiketoimiin. Sama tulkinta ilmenee myös tuomioistuimen asiassa C-98/98 (Midland Bank plc) antamasta tuomiosta. Tuon tuomion perustelujen mukaan verovelvollisen koko liiketoimintaa palvelevat yleiskustannukset ovat kuitenkin vähennyskelpoisia direktiivin 17 artiklan 5 kohdan mukaisesti siltä osin kuin ne palvelevat verollista liiketoimintaa.

Osuuskuntien harjoittama säästökassatoiminta voidaan jäsensijoituksen tekijän kannalta ymmärtää pitkälti pankkitalletusten vastaanottamisen kaltaiseksi toiminnaksi. Säästökassatoiminnassa on kuitenkin kysymys omistajarahoituksesta, jossa osuuskunnan jäsenet sijoittavat rahavaroja omistamaansa osuuskuntaan sen toiminnan rahoittamiseksi. Osuuskunnan säästökassatoiminta eroaa pankkitoiminnasta myös siinä, ettei säästökassatoimintaan kuulu luotonanto tai muu rahoitustoiminta. Säästökassatoiminta ei ole osuuskunnan liiketoimintaa vaan varsinaisen liiketoiminnan, vähittäiskaupan, ohella harjoitettavaa toimintaa. Tästä toiminnasta osuuskunta ei kuitenkaan saa vastiketta jäsensijoitusten tekijöiltä.

Osuuskunnan harjoittamaa säästökassatoimintaa ei voida pitää verottoman rahoituspalvelun myyntinä vaan arvonlisäverolain soveltamisalaan kuulumattomana oman pääoman ehdoin tapahtuvaan varainhankintaan rinnastettavana varainhankintana. Säästökassatoimintaa varten tapahtuvat hankinnat eivät näin ollen kohdistu suoraan ja välittömästi osuuskunnan suorittamaan yksittäiseen liiketoimeen, eivät verolliseen eivätkä verottomaan liiketoimeen, vaan ne ovat osuuskunnan yleiskustannuksia. Koska osuuskunnan harjoittama liiketoiminta on arvonlisäverolaissa tarkoitettua verollista toimintaa, säästökassatoimintaa varten tapahtuvat hankinnat ovat osuuskunnan verollisen toiminnan yleiskustannuksia, joiden vähennyskelpoisuus määräytyy arvonlisäverolain vähennysoikeutta koskevien yleisten sääntöjen mukaan.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus, hyväksyen osuuskunnan valituksen, kumoaa keskusverolautakunnan päätöksen ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että osuuskunnalla on arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla oikeus vähentää harjoittamaansa säästökassatoimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvä arvonlisävero.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Olli Nykänen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Marita Eeva.

Asiaa ratkaistaessa on toimitettu äänestys.

Hallintoneuvos Ismo Talikan äänestyslausunto: "Siltä osin kuin asiassa on kysymys ennakkoratkaisun pyytämisestä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Osuuskunnan harjoittama säästökassatoiminta muodostaa erikseen säännellyn ja toteutetun osuuskunnan harjoittamasta varsinaisesta liiketoiminnasta erillisenä pidettävän kokonaisuuden, joka voidaan toiminnan luonteen perusteella rinnastaa pankkien harjoittamaan talletustoimintaan. Katson, että osuuskunnan harjoittamassa säästökassatoiminnassa on kysymys arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta verottomana rahoituspalveluna pidettävästä takaisinmaksettavien varojen hankinnasta yleisöltä. Tämän vuoksi osuuskunnalla ei ole arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeutta vähentää harjoittamaansa säästökassatoimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyviä arvonlisäveroja. Näillä ja muutoin keskusverolautakunnan päätöksessä mainituilla perusteilla katson, ettei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta. Tämän vuoksi hylkään osuuskunnan valituksen."