Asian aikaisempi käsittely

A Oy:öön oli 2.6.1997 sulautunut B Oy, jonka osakekannan A Oy oli kesäkuussa 1995 ostanut. B Oy, jolla ei ollut ollut mitään toimintaa ennen osakekannan ostoa, oli aloittanut varsinaisen toimintansa kesäkuussa 1995, ja yhtiölle oli vahvistettu tilikauden 14.12.1994-31.12.1995 käsittäneeltä verovuodelta 1995 elinkeinotoiminnan tappiota. B Oy oli 19.8.1996 saanut lääninverovirastolta tuloverolain 122 §:ssä tarkoitetun päätöksen tuon tappion vähentämisoikeudesta omistajanvaihdoksesta huolimatta. Verovuoden 1997 verotusta toimitettaessa A Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteen tulosta on vähennetty muun muassa edellä mainittu B Oy:n vähentämättä ollut tappio.

Veroasiamies on tehnyt oikaisuvaatimuksen verotuksen oikaisulautakunnalle ja vaatinut A Oy:n tuloon palautettavaksi virheellisesti vähennettyä tappiota 5 442 844 markkaa.

Verotuksen oikaisulautakunta on 18.10.2000 tekemällään päätöksellä hyväksynyt veroasiamiehen oikaisuvaatimuksen.

Oikaisulautakunta on päätöksensä perusteluissa muun ohessa lausunut, että B Oy oli merkitty kaupparekisteriin 1.3.1995 ja sen ensimmäinen tilikausi oli ollut 14.12.1994-31.12.1995. Tuolta tilikaudelta sille vahvistettiin tappiota 5 442 844 markkaa. Yhtiö oli niin sanottu valmisyhtiö. A Oy osti koko osakekannan 13.6.1995. Lääninverovirasto myönsi B Oy:lle oikeuden vähentää verotuksessaan verovuodelta 1995 vahvistettavan tappion tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta. B Oy sulautui A Oy:öön 2.6.1997 ja A Oy vähensi verovuoden 1997 elinkeinotulosta B Oy:lle vuodelta 1995 vahvistettua tappiota 5 442 844 markkaa. Koska A Oy ei kuitenkaan ollut omistanut B Oy:n osakkeita tappiovuoden 1995 alusta lukien, sillä ei ollut ollut oikeutta vähentää tappiota tulostaan.

A Oy on hallinto-oikeudelle osoittamassaan valituksessa vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen kumottavaksi ja toimitetun verotuksen saatettavaksi voimaan. Lisäksi yhtiön oikeudenkäyntikulut on korvattava. B Oy:n ensimmäinen tilikausi oli 1.3.-31.12.1995, ja sen liiketoiminnassa aiheutunut tappio oli kokonaisuudessaan syntynyt tytäryhtiöksi tulon jälkeen. Vuoden 1994 puolella tapahtunut osakepääoman osan maksaminen oli vain yhtiön perustamiseen liittyvä oikeustoimi. Tuloverolain 123 §:n 2 momentissa tarkoitettu "tappiovuoden alusta lukien" on laskettava 1.3.1995 lähtien. Yhtiö on viitannut korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisusta 1994-B-514 ilmenevään periaatteeseen, ja sen johdosta tässäkin on sovellettava luottamuksensuojan periaatetta.

Tappio olisi ollut vähennyskelpoinen B Oy:n tulosta veroviraston sille myöntämän poikkeusluvan nojalla. Luottamuksensuojan periaate edellyttää, että yhtiö saa vähentää siihen sulautuneen, sataprosenttisesti omistetun tytäryhtiön vahvistetut mutta vähentämättä jääneet tappiot.

Yhtiöllä olisi ollut mahdollisuus hakea poikkeuslupaa tappion vähentämiseen tuloverolain 122 §:n 3 momentin nojalla. Poikkeuslupa voidaan verohallituksen ohjeen mukaan myöntää konsernin sisäisiin omistusmuutoksiin.

Asiassa ei ole kysymys keinottelusta, siitä että vanhat tappiot olisivat olleet kauppatavaraa yhtiö- ja omistusjärjestelyissä. Sulautuminen on toteutettu konsernirakenteen yksinkertaistamiseksi.

Se, että yhtiö osti valmisyhtiön eikä perustanut itse uutta yhtiötä, ei voi olla merkityksellinen seikka arvioitaessa tappion siirtymistä sulautumisessa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on, ottaen huomioon tuloverolain 123 §:n 2 momentin, hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on niin ikään hylännyt yhtiön oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Perustelut

Tuloverolain 123 §:n 2 momentin mukaan yhteisöjen sulauduttua on vastaanottavalla yhteisöllä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen yhteisön tappio 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla, mikäli vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista.

B Oy on merkitty kaupparekisteriin 1.3.1995. Yhtiön ensimmäinen aloittava tase on laadittu 14.12.1994, joten sen ensimmäinen tilikausi on ollut 14.12.1994 - 31.12.1995. Tältä tilikaudelta B Oy:lle on vahvistettu 7 406 585 markan tappio, josta on verovuonna 1997 vähennetty 1 963 741 markkaa. A Oy osti 13.6.1995 allekirjoitetulla kauppakirjalla kyseisen yhtiön koko osakekannan ja yhtiö sulautui A Oy:öön 2.6.1997.

Tuloverolain 123 §:n 2 momentissa mainitulla tappiovuodella on katsottava tarkoitettavan sitä tilikautta, jonka aikana tappio on muodostunut. Näin ollen sillä seikalla, milloin yhtiö on merkitty kaupparekisteriin tai milloin se on aloittanut varsinaisen elinkeinotoimintansa, ei ole merkitystä. Koska B Oy:n tilikausi on sen aloittavan taseen mukaan alkanut 14.12.1994 ja A Oy on ostanut yhtiön osakekannan 13.6.1995, se ei ole omistanut yli puolta B Oy:n osakekannasta tappiovuoden alusta lukien. A Oy:llä ei ole niin ollen oikeutta vähentää B Oy:lle vahvistettuja jäljellä olevia tappioita
5 442 844 markkaa tulostaan. Se seikka, että Oy oli saanut verovirastolta poikkeusluvan tappion vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta, ei luo sellaista luottamuksensuojaa A Oy:lle, että myös sillä olisi oikeus tappioiden vähentämiseen. Tuloverolain 122 §:n 3 momentissa säädetty mahdollisuus poikkeusluvan hakemiseen ei koske tuloverolain 123 §:n mukaisia tilanteita, eikä A Oy toisaalta väitäkään saaneensa poikkeuslupaa nyt puheena olevien tappioiden vähentämiseen.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Asian näin päättyessä ei ole kohtuutonta, että A Oy:n oikeudenkäyntikulut jäävät sen vahingoksi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan uudistanut vaatimuksensa. Lainsäätäjän tarkoituksena on ollut estää sulautuvalle yhtiölle vahvistetuilla tappioilla keinottelu asettamalla tappioiden siirtymisen ehdoksi, että vastaanottavan yhteisön on tullut omistaa yli puolet sulautuvan yhteisön osakkeista tappiovuoden alusta lukien. Nyt kysymyksessä ei ole keinottelu. Valmisyhtiön hankkimisella ja tappioiden vähentämisoikeuden siirtymisellä ei ole yhteyttä keskenään. Valmisyhtiön hankkimiseen ovat vaikuttaneet liiketoiminnallisesti perustellut syyt, kuten tytäryhtiön perustamisen nopeus ja joustavuus. Sulautuminen on tehty konsernirakenteen yksinkertaistamiseksi. Tappiovuoden alkamisajankohtana on pidettävä B Oy:n ensimmäisiä liiketapahtumia kesäkuussa 1995. Emoyhtiön on näin ollen katsottava omistaneen tytäryhtiön tappiovuoden alusta lukien. Yritysjärjestelydirektiivin tulkintamateriaalin mukaista on, että yhtiölle myönnetään oikeus vähentää tappio. Yhtiö on vaatinut tulosta poistettavaksi 5 442 844 markkaa, palautukselle on maksettava korkoa ja verovirasto velvoitettava korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut 12 500 eurolla.

Veroasiamies on antanut vastineen ja yhtiö sen johdosta vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Kun otetaan huomioon asiassa esitetyt vaatimukset, saatu selvitys sekä hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevät lainkohdat ja muut perustelut, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä tuon päätöksen muuttamiseen, ja hylkää valituksen.

Asian lopputulokseen nähden yhtiölle ei tule korvausta oikeudenkäyntikuluistaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Paula Tenkanen.