Asian käsittelyvaiheet

Piiritullikamarin tullikamari on verotuspäätöksellään määrännyt varustamon suoritettavaksi alkoholijuomaveroa 941 520 markkaa, alkoholin lisäveroa 22 724 markkaa ja tupakkaveroa 556 402 markkaa sekä veronkorotusta 760 323 markkaa, yhteensä 228 0969 markkaa verokausilta 1997 ja 1998.

Perusteluinaan tullikamari on lausunut, että varustamon alus liikennöi säännöllisesti viikottain reitillä Mäntyluoto - Hampuri - Helsinki - Mäntyluoto. Alukselle on hankittu 3.6.1997 - 4.3.1998 välisenä aikana valmisteveron alaisia tuotteita verotta valmisteverotuslain (1469/1994) 16 §:n 6 kohdan mukaiseen tarkoitukseen. Jos tuotteet on käytetty muuhun kuin verottomaan tarkoitukseen, velvollinen suorittamaan tuotteista valmisteveron on se, joka on hankkinut valmisteveron alaisia tuotteita verotta. Valmisteverotuslain 10 §:n 3 momentin nojalla verovelvollinen on varustamo.

Esitutkintapöytäkirjan mukaan verottomuuden ehtoja on rikottu. Alukselta on myyty väkeviä alkoholeja ja savukkeita Mäntyluodon satamassa. Tutkitulta ajanjaksolta alukselle ostetuista määristä tiedot on kerätty Suomesta yhtiön X ja Saksasta Saksan tullin toimittamista muonitusilmoituksista. Kulutukseksi aluksella on katsottu varustamon ostot sekä henkilökunnan käyttö aluksella. Väkevän alkoholin osalta henkilökunnan käytöksi aluksella on laskettu 2 litraa henkilöä kohden sekä lisäksi tuontioikeus, joka on litra väkeviä alkoholeja kuukaudessa henkilöä kohden. Savukkeiden osalta käytöksi aluksella on laskettu 400 kappaletta henkilöä kohden viikossa sekä tuontioikeus 200 kappaletta kuukaudessa henkilöä kohden. Aluksella toimii vaihtomiehistö siten, että 9 henkilöä on aluksella viikon kerrallaan. Yhteensä laivan henkilökunnan määrä on 18 henkilöä.

Alukselle on hankittu valmisteveron alaisia tuotteita verotta tarkoitukseen, joka on säädetty verottomaksi. Koska aluksella ei kuitenkaan ollut osoittaa sellaista kirjanpitoa, josta selviäisi verotta hankitut tuotemäärät, tuotteiden hyväksyttäväksi määräksi katsottava käyttö sekä varaston määrä, verotus on toimitettu valmisteverotuslain 27 §:n nojalla arvion mukaan vuodelta 1997 ja 1.1. - 4.3.1998 väliseltä ajanjaksolta siten, että ostetuista määristä on vähennetty aluksella hyväksyttäväksi käytöksi katsottu varustamon ja henkilökunnan kulutus.

Varustamo on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuspäätös kumotaan kokonaisuudessaan ja sillä määrätyt verot korotuksineen poistetaan. Varustamo on lausunut, että se ja sen alus ovat joutuneet rikollisen toiminnan kohteeksi aluksen päällystön ja miehistön syyllistyttyä alkoholin ja tupakan salakuljetukseen. Varustamoa ei voida määrätä vastuuseen muiden tahojen salakuljetuksen veroseuraamuksista.

Varustamo ei ole valmisteverotuslain 10 §:n 3 momentin mukaisesti hankkinut puheena olevia tuotteita. Nimenomaan varustamon tuotteita ei ole myöskään salakuljetettu tai myyty. Päällystö/miehistö on järjestänyt salakuljetukseen tarkoitettuja tuotteita itselleen ohi kirjanpidon, varustamon osallistumatta siihen millään tavoin. Myöskään varustamon rahavaroja ei ole käytetty mainittuihin hankintoihin.

On kyseenalaista, voidaanko tullihallituksen ohjetta 91/010/97, 23.5.1997, joka varsinaisesti koskee sisäliikenteen alusten henkilökuntaa ja muonitustavaroita, soveltaa nyt puheena olevaan tapaukseen. Nyt kysymyksessä olevia salakuljetettuja tavaroita ei varustamon käsityksen mukaan voida pitää varsinaisina muonitustavaroina, vaikka päällystön/henkilöstön hankinnoille on ehkä annettu tällainen nimike hankintojen mahdollistamiseksi. Ohjeesta johtuen tullikamarin on selvitettävä, miltä osin salakuljetetut tuotteet ovat peräisin Suomesta ja miltä osin Saksasta. On ilmeistä, että suurin osa salakuljetetuista tavaroista on peräisin Saksasta, jolloin varustamoa ei voida pitää verovelvollisena.

Varustamo on varoittanut miehistön jäseniä väärinkäytöksistä ja siten kaikin tavoin yrittänyt huolehtia siitä, että Suomen lakeja noudatetaan. Lisäksi tulee ottaa huomioon, että varustamon omaan käyttöön (edustuskäyttöön tai muuhun sellaiseen) tehdyt hankinnat on hoidettu kaikkia sääntöjä ja kirjanpitomääräyksiä noudattaen.

Varustamo on lisäksi viitannut Uudenmaan lääninoikeuden 28.5.1998 antamaan päätökseen nro 443/7. Mainittu ratkaisu eroaa kuitenkin puheena olevasta asiasta, koska siinä nimenomaan varustamo oli hankkinut kysymyksessä olleet tuotteet alukselle, kun taas puheena olevassa asiassa henkilökuntaan kuuluvat ovat ostaneet myöhemmin salakuljetut tuotteet ja muualta kuin henkilökuntamyynnistä. Edelleen mainitussa ratkaisussa tuotteet oli ilmoitettu yhtiön valmisteverotuksessa, kun taas nyt hankinnat on hoidettu ohi varustamon kirjanpidon.

Varustamo on ollut täysin tietämätön päällystön/miehistön hankinnoista ja niitä seuranneista salakuljetuksista, minkä vuoksi myös veronkorotuksen määrääminen varustamolle on kohtuutonta. Puheena olevaa toimintaa on kaiken lisäksi pidetty törkeänä, minkä mukaisesti veronkorotus on määrätty.

Piiritullikamari on antanut asiassa lausunnon. Verotuspäätös on tehty siitä syystä, että varustamon nimissä olevalle alukselle on hankittu verottomia tuotteita muonitustarkoitukseen valmisteverotuslain 16 §:n 6 kohdan perusteella, mutta kaikkia valmisteverotta tuotettuja tavaroita ei ole käytetty verottomuudelle asetettujen edellytysten mukaisesti, vaan niitä on kuljetettu alukselta maihin myytäväksi. Verotettavat määrät on arvioitu, koska alukselta ei ole löydetty luotettavaa kirjanpitoa muonitusmääristä. Tullikamari on pyytänyt alukselle toimitetuista muonitustavaroista luettelot yhdeltä suomalaiselta ja kahdelta saksalaiselta muonitusliikkeeltä. Toimitetuista kokonaismääristä on vähennetty väkevän alkoholin ja savukkeiden osalta kohtuullinen, maihin kuljetettavaksi hyväksytty määrä (kolmannen maan liikenteessä olevan aluksen henkilökunnan oikeus verottomaan tuontiin) sekä henkilökunnan käytöksi arvioitu määrä (keskiarvo Itämeren liikenteessä oleville kauppa-aluksille myönnetty muonitusmäärä). Vuoden 1997 verokausi on alkanut 3.6.1997, jolloin alus on aloittanut liikennöinnin linjalla Mäntyluoto - Hampuri - Helsinki - Mäntyluoto. Vuoden 1998 verokausi on päätetty 4.3.1998 eli silloin, kun pääosa kuulusteluista on suoritettu.

Edelleen piiritullikamari on lausunut, että oikeus verottomien muonitustavaroiden tilaamiseen valmisteverotuslain 16 §:n 6 kohdan nojalla on vain varustamolla, ei sen sijaan päällystöllä tai miehistöllä. Kapteeni, joka varustamon valtuutuksella toimii sen edustajana aluksella, on ollut tietoinen kaikista väkevän alkoholin ja savukkeiden muonitustilauksista, koska ainoastaan hänellä on oikeus hyväksyä ne vastaanotetuiksi. Kapteenilla on ollut myös tiedossa tavaroiden myynti aluksen ulkopuolella, mutta hän ei ole siihen puuttunut. Sisämarkkinatilannetta, jossa maihin kuljetettavien tavaroiden alkuperästä ei vaadita selvitystä, mikäli määrät pysyvät kohtuullisina, on suunnitelmallisesti käytetty hyväksi.

Lisäksi piiritullikamari on todennut, että sillä seikalla, mistä jäsenmaasta muonitustavarat on hankittu, ei ole merkitystä, koska kaikki on tilattu varustamon nimissä. Tällöin varustamo on valmisteverotuslain 10 §:n 3 momentin nojalla verovelvollinen, kun tuotteet on käytetty muuhun kuin verottomaan tarkoitukseen. Koska toiminnan on annettu jatkua puuttumatta siihen mitenkään, vaikka verottomien tavaroiden myyminen maissa on ollut tiedossa, veronkorotus on määrätty 50 prosentin suuruisena.

Varustamo on antamassaan vastineessa esittänyt, että miehistö on ilmeisesti tietoisesti järjestänyt omia tilauksiaan siten, ettei varustamo ole voinut saada niistä tietoa ja että varustamon omien hankintojen käsittely on moitteettomassa kunnossa. Varustamo on kaikin keinoin pyrkinyt ennalta varmistamaan, ettei aluksilla tapahdu mitään asiaan kuulumatonta. Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että varustamo olisi epäillyt väärinkäytöksiä. Varustamo on lisäksi ihmetellyt sitä, ettei sitä ole kuultu miehistön/päällystön toiminnan johdosta. Koska varustamo ei ole ollut tietoinen miehistön toiminnasta ja koska se ei ole saanut mitään hyötyä miehistön toiminnan perusteella, varustamon maksettavaksi ei pitäisi määrätä veronkorotusta. Miehistön jäsenet ovat kuulusteluissa yhtäpitävästi tuoneet esiin, että hankinnat ja toiminta on pidetty varustamolta salassa.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellä kumonnut verotuspäätöksen veronkorotuksen osalta. Hallinto-oikeus on katsonut, että varustamo on verovelvollinen Suomesta mutta ei Saksasta hankittujen tuotteiden osalta. Hallinto-oikeus on kumonnut verotuspäätöksen ja palauttanut asian tullipiirille uudelleen käsiteltäväksi ja sen selvittämiseksi, ovatko valmisteverotuslain 29 §:n jälkiverotuksen edellytykset Suomesta hankittujen tuotteiden osalta olemassa.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut, että asiassa suoritetuissa kuulusteluissa on ilmennyt, että varustamon omistamalle alukselle, joka liikennöi EU:n sisäliikenteessä, on 3.6.1997 - 4.3.1998 varustamon nimissä hankittu Suomesta valmisteverotuslain 16 §:n 6 kohdan nojalla verottomia alkoholi- ja savuketuotteita, joita ei ole kaikkia käytetty verottomaan tarkoitukseen, vaan ne on kuljetettu alukselta Suomessa maihin edelleen myytäväksi. Tuotteita on hankittu myös Saksasta. Puheena olevien tuotteiden tilaukset on pääasiassa hoitanut kokkistuertti ja ne on maksettu niin sanotusta slabista eli vapaa-ajankassasta. Aluksen kapteenit ovat olleet toiminnasta tietoisia. Kapteenina toiminut A on kertonut, että hän on aluksen päällikkönä hyväksynyt kaikki tilaukset laivamuonitusliikkeistä verottomien alkoholien ja savukkeiden osalta.

Valmisteverotuslain 10 §:n 3 momentin mukaan se, joka on hankkinut valmisteveron alaisia tuotteita verotta tämän lain tai asianomaisen valmisteverolain nojalla, on velvollinen suorittamaan tuotteista valmisteveron, jos tuotteet on käytetty muuhun kuin verottomaan tarkoitukseen.

Valmisteverotuslain 63 §:n mukaan, jos se, joka on hankkinut tuotteita verotta valmisteverotuslain tai asianomaisen valmisteverolain nojalla, ei voi jälkikäteen tehtävässä tarkastuksessa osoittaa tuotteita käytetyksi verottomaan tarkoitukseen, on tuotteista suoritettava valmistevero sen mukaan kuin valmisteverotuslaissa säädetään.

Puheena olevat Suomesta hankitut tuotteet on hankittu alukselle verotta valmisteverotuslain 16 §:n 6 kohdan nojalla varustamon nimissä. Varustamon edustajina ja aluksen päällikköinä toimineet kapteenit ovat olleet tietoisia edellä kerrotusta miehistön toiminnasta. Sillä seikalla, että varustamo ei ole hyväksynyt sen edustajina toimineiden aluksen päälliköiden menettelyä, ei ole asiassa merkitystä. Koska kaikkia tuotteita ei ole kulutettu aluksella, vaan ne on tuotu maihin edelleen myytäviksi, ne on käytetty muuhun kuin verottomaan tarkoitukseen. Tuotteista on siten tullut määrätä suoritettavaksi asianmukaiset valmisteverot. Koska puheena olevat tuotteet on hankittu varustamon nimissä, se on valmisteverotuslain 10 §:n 3 momentin mukaan verovelvollinen näistä tuotteista. Asiakirjoista ei kuitenkaan ilmene, että asiassa olisi tutkittu, ovatko valmisteverotuslain 29 §:ssä tarkoitetun jälkiverotuksen muut edellytykset olemassa.

Varustamon nimissä Saksasta hankittuja tuotteita ei ole hankittu Suomessa sovellettavan valmisteverolainsäädännön nojalla verottomina, minkä vuoksi varustamo ei ole valmisteverotuslain 10 §:n 3 momentin nojalla verovelvollinen näistä tuotteista.

Olosuhteet huomioon otettuna asiassa ei ole tullut määrätä veronkorotusta.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on ottanut huomioon myös valmisteverotuslain 32 §:n.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Tulliasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin hallinto-oikeus on katsonut, että varustamo ei ole verovelvollinen Saksasta hankittujen tuotteiden osalta, ja saatetaan voimaan piiritullikamarin tullikamarin päätös siltä osin kuin varustamo on siinä määrätty verovelvolliseksi Saksasta hankituista tuotteista. Tulliasiamies on muun ohella lausunut, että puheena olevat tuotteet on hankittu Saksasta verottomina varustamon nimissä valmisteverotuslain 16 §:n 6 kohdan nojalla. Tuotteita ei kuitenkaan ole kulutettu aluksella, kuten verottomuusperusteen soveltaminen olisi edellyttänyt, vaan ne on tuotu maihin edelleen myytäviksi. Näin ollen varustamo on näistä tuotteista verovelvollinen valmisteverotuslain 10 §.n 3 momentin nojalla.

Varustamo on tulliasiamiehen valituksen johdosta antanut vastineen, jossa se on muun ohella lausunut, että koska se ei ole hankkinut puheena olevia tuotteita, vero olisi tullut valmisteverotuslain 10 §:n 5 momentin nojalla panna myyntiin syyllistyneiden henkilöiden maksettavaksi. Saksalainen muonitusliike on kuitenkin myydessään tavarat Saksassa verotta vapautunut maksamasta Saksan valmisteveroa, ja tämä verovapaus on perustunut Saksan valmisteverolaissa olevaan vastaavaan säännöstöön. Suomen lainsäädäntövalta ei ulotu Saksassa harjoitettuun liiketoimintaan. Miehistön/päällystön suorittaman hankinnan verovapaus ei ole voinut perustua Suomen valmisteverolainsäädäntöön. Tullihallituksen 13.5.1997 antamissa ohjeissa dnro 91/010/97 todetaan: "Jos henkilökuntaan kuuluvan pois aluksesta kuljettamien tavaroiden määrä ylittää kohdassa 1 kerrotun, selvittämisvelvollisuudesta vapaan määrän, on ylimenevien tavaroiden osalta verovelvollinen varustamo, jollei henkilökuntaan kuuluva osoita hankkineensa tavaroita toisesta jäsenvaltiosta." Näin ollen tullihallituskin katsoo, ettei valmisteverotuslain 10 §:n 3 momentin nojalla voida varustamon maksettavaksi panna veroa, joka kohdistuu henkilökunnan toisesta jäsenvaltiosta ostamiin tuotteisiin. Vero voidaan panna maksuun vain tuotteista, jotka on hankittu Suomen valmisteverolain nojalla verotta. Vaikka varustamo katsottaisiinkin vastoin sen käsitystä verovelvolliseksi ja vaikka verovelvollisuus koskisi myös Saksasta hankittuja tuotteita, asiassa ei kuitenkaan ole jälkiverotusoikeutta. Valmisteverotuslain 29 §:n mukaan jälkiverotusoikeuden edellytyksenä on, että vero on jäänyt maksamatta siten, että verovelvollinen on tiennyt tai hänen ainakin olisi tulla tietää menettelynsä virheellisyys.

Tulliasiamies on antanut vastaselityksen, jossa tulliasiamies muun ohella toteaa, että varustamon viittaama tullihallituksen ohje koskee ainoastaan tilanteita, joissa aluksen henkilökunta on osoittanut hankkineensa tuomansa tuotteet verollisina toisesta jäsenvaltiosta. Näin ollen mainittu peruste ei ole sovellettavissa puheena olevaan asiaan eikä se estä jälkiverotuksen toimittamista.

Valtiovarainministeriö on antanut lausunnon, jossa ministeriö on esittänyt, että yhteisön lainsäädännössä valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta verojärjestelmästä säädetään neuvoston antamassa direktiivissä valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta (92/12/ETY) eli niin sanotussa järjestelmädirektiivissä. Siinä säädellyn valmisteverotusjärjestelmän eräänä keskeisenä piirteenä on jäsenvaltiolle asetettu velvollisuus verottaa alueellaan kulutukseen luovutetut tuotteet. Eräisiin tarkoituksiin käytetyt valmisteveron alaiset tuotteet on säädetty verottomiksi. Milloin tuotteet on hankittu verottomasti, jäsenvaltion on kuitenkin valvottava, että tuotteet todella käytetään verottomaan tarkoitukseen ja että väärinkäytöksiä ei pääse tapahtumaan.

Järjestelmädirektiivissä ei ole säädetty muonitustarkoitukseen hankittujen tuotteiden verokohtelusta, vaan se on jätetty jäsenvaltioiden kansallisesti päätettäväksi. Jäsenvaltiot päättävät, myöntävätkö ne ja missä laajuudessa muonitustavaroille verottomuuden. Käytännössä kaikki jäsenvaltiot myöntävät ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä oleville aluksiin toimitettaville muonitustavaroille valmisteverottomuuden. Siten esimerkiksi yksityishenkilö ei voi hankkia verottomia muonitustavaroita omaan käyttöönsä.

Suomen lainsäädännössä on säädetty muonitustavaroiden verottomuudesta. Valmisteverotuslain 16 §:n 6 kohdan mukaan verottomia ovat tullihallituksen määräämillä ehdoilla ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevalla vesi- tai ilma-aluksella myytäviksi tarkoitetut tuotteet 20 §:ssä säädetyin edellytyksin sekä tällaisella aluksella kulutettaviksi tarkoitetut tuotteet ja aluksen poltto- ja voiteluaineet, jotka alus tuo Suomen tullialueelle mukanaan tai jotka siihen Suomen tullialueella toimitetaan edellä sanottua tarkoitusta varten; verottomuus koskee myös aluksessa Suomen tullialueella myytäviä ja kulutettavia tuotteita. Koska yhteisöliikenteessä poistettiin tuotteiden veroton myynti matkustajille, ei esimerkiksi Saksan ja Suomen välillä liikennöivällä aluksella voi myydä valmisteveron alaisia tuotteita verotta. Yhteisön sisäliikenteessä myöskään aluksen henkilökunnalla ei ole oikeutta ostaa tuotteita verotta mukanaan tuotavaksi maihin. Verollisena hankittuja tuotteita henkilökunta voi tuoda toisesta jäsenvaltiosta siten kuin tuonnista yksityiseen käyttöön säädetään.

Valmisteverotuslain 16 §:n 6 kohdassa säädetään muonitustavaroiden verottomuudesta kahdessa eri tilanteessa. Ensinnäkin säännös mahdollistaa tuotteiden toimittamisen Suomessa verottomina aluksella muonitustarkoituksiin. Toiseksi säännös vapauttaa aluksen Suomen tullialueelle tuomat muonitustarkoitukseen käytettävät tavarat Suomessa muuten suoritettavaksi tulevasta valmisteverosta. Kyseisen lainkohdan mukaan olennaista on, että verottomaksi säädettyyn muonitustarkoitukseen hankitut tuotteet käytetään sanottuun tarkoitukseen. Tässä tapauksessa tuotteet on tarkoitettu aluksella kulutettaviksi.

Valmisteverotuslain 10 §:n 3 momentin mukaan se, joka on hankkinut valmisteveron alaisia tuotteita verotta tämän lain tai asianomaisen valmisteverolain nojalla, on velvollinen suorittamaan tuotteista valmisteveron, jos tuotteet on käytetty muuhun kuin verottomaan tarkoitukseen.

Kyseisessä tapauksessa tuotteet on hankittu Saksasta verottomasti sikäläisen verottomuussäännöksen nojalla, ja niitä kohdellaan Suomessa verottomina valmisteverotuslain 16 §:n 6 kohdan nojalla, jolloin tilanne ei verotuksellisesti poikkea siitä, jos vastaavat tuotteet olisi hankittu Suomesta.

Lisäksi kuulustelupöytäkirjoista on ilmennyt, että tuotteet on hankittu verotta varustamon nimissä ja varustamon edustajana aluksella toimiva kapteeni on ollut tietoinen miehistön toiminnasta, mutta ei ole puuttunut siihen, vaan on sallinut sen.

Valtiovarainministeriö katsoo, että tuotteet on hankittu valmisteverotuslain 10 §:n 3 momentissa säädetyllä tavalla "tämän lain" nojalla, koska valmisteverotuslain 16 §:n 6 kohdan säännös oikeuttaa aluksen tuomaan kyseiset tuotteet Suomen tullialueelle verottomasti täysin siitä riippumatta, mistä tuotteet on hankittu.

Tuotteet on hankittu Saksasta varustamon nimissä ja varustamo on ollut tästä tietoinen. Siten sille on syntynyt vastuu siitä, että tuotteet käytetään verottomaan muonitustarkoitukseen. Varustamo on laiminlyönyt valvontavelvollisuutensa verotta hankittujen tuotteiden oikeasta käytöstä. Valtiovarainministeriö katsoo edellä todetun perusteella, että varustamo on verovelvollinen valmisteverotuslain 10§:n 3momentin mukaan yhtäläisesti myös Saksasta hankituista tuotteista.

Varustamo on antanut lausunnon johdosta vastineen, jossa se viitaten oheistamiinsa asiantuntijalausuntoihin toteaa, etteivät toimenpiteet kuulu kapteenin virkatehtäviin eikä kapteenin näissä asioissa voida katsoa toimivan varustamon valtuuttamana. Tulliasiamies on antanut vielä vastaselityksen.

Varustamo on vielä lisäselvitykseksi vastineeseen esittänyt käräjäoikeuden päätöksen, jossa eräät aluksen miehistön ja päällystön jäsenistä on tuomittu rangaistukseen veropetoksesta. Siinä asiassa on viitattu valmisteverotuslain 10 §:n 5 momentin säännökseen. Varustamo on tämän jälkeen saapuneessa kirjelmässä vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt tulliasiamiehelle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta verojärjestelmästä Euroopan yhteisössä on säädetty neuvoston antamassa direktiivissä valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta (92/12/ETY) eli niin sanotussa järjestelmädirektiivissä. Direktiivissä on jäsenvaltioille asetettu velvollisuus verottaa alueellaan kulutukseen luovutetut valmisteveron alaiset direktiivissä mainitut tuotteet muun muassa alkoholi, alkoholijuomat ja valmistettu tupakka, lukuun ottamatta niitä valmisteveron alaisia tuotteita, jotka on säädetty verottomiksi. Jäsenvaltion on valvottava, että verottomina hankitut tuotteet käytetään verottomaan tarkoitukseen. Järjestelmädirektiivissä ei ole säädetty muonitustarkoitukseen hankittujen tuotteiden verokohtelusta, vaan jäsenvaltiot päättävät siitä kansallisesti.

Ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevilla vesi- ja ilma-aluksilla matkustajille myytäviksi tarkoitettujen tuotteiden ja aluksella kulutettaviksi tarkoitettujen tuotteiden verottomuudesta on Suomessa säädetty valmisteverotuslain 16 §:n 6 kohdassa. Säännös koskee sekä kahden jäsenvaltion välistä että jäsenvaltion ja yhteisön ulkopuolisen maan välistä liikennettä. Lainkohdan mukaan verottomia ovat tullihallituksen määräämillä ehdoilla ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevalla vesi- tai ilma-aluksella myytäviksi tarkoitetut tuotteet 20 §:ssä säädetyin edellytyksin sekä tällaisella aluksella kulutettaviksi tarkoitetut tuotteet, jotka alus tuo Suomen tullialueelle mukanaan tai jotka siihen Suomen tullialueella toimitetaan edellä sanottua tarkoitusta varten; verottomuus koskee myös aluksessa Suomen tullialueella myytäviä ja kulutettavia tuotteita.

Kysymyksessä oleva lainkohta oikeuttaa tuomaan Suomen tullialueelle muonitustavarat verottomasti riippumatta siitä, mistä ne on hankittu. Siten Saksasta verottomasti hankittuja tuotteita kohdellaan Suomessa verottomina valmisteverotuslain 16 §:n 6 kohdan nojalla. Valmisteverotuslain 10 §:n 3 momentin mukaan, se joka on hankkinut valmisteveron alaisia tuotteita verotta tämän lain ja asianomaisen valmisteverolain nojalla, on velvollinen suorittamaan tuotteista valmisteveron, jos tuotteet on käytetty muuhun kuin verottomaan tarkoitukseen. Näin ollen varustamon nimissä Saksasta hankitut tuotteet on hankittu Suomessa sovellettavan valmisteverolainsäädännön nojalla verottomina, minkä vuoksi varustamo on valmisteverotuslain 10 §:n 3 momentin nojalla verovelvollinen näistä tuotteista.

Valmisteverotuslain 63 §:n mukaan, jos se, joka on hankkinut tuotteita verotta valmisteverotuslain tai asianomaisen valmisteverolain nojalla, ei voi jälkikäteen tehtävässä tarkastuksessa osoittaa tuotteita käytetyksi verottomaan tarkoitukseen, on tuotteista suoritettava valmistevero sen mukaan kuin valmisteverotuslaissa säädetään.

Asiassa suoritetuissa kuulusteluissa on ilmennyt, että varustamon omistamalle alukselle, joka liikennöi EU:n sisäliikenteessä, on 3.6.1997 - 4.3.1998 varustamon nimissä hankittu muun ohella Saksasta valmisteverotuslain 16 §:n 6 kohdan nojalla verottomia alkoholi- jasavuketuotteita, joita ei ole kaikkia käytetty verottomaan tarkoitukseen, vaan ne on kuljetettu alukselta Suomessa maihin edelleen myytäväksi. Puheena olevien tuotteiden tilaukset on pääasiassa hoitanut kokkistuertti ja ne on maksettu niin sanotusta slabista eli vapaa-ajankassasta. Aluksen kapteenit ovat olleet toiminnasta tietoisia. Kapteenina toiminut A on kertonut, että hän on aluksen päällikkönä hyväksynyt kaikki tilaukset laivamuonitusliikkeistä verottomien alkoholien ja savukkeiden osalta.

Puheena olevat Saksasta hankitut tuotteet on hankittu alukselle verotta valmisteverotuslain 16 §:n 6 kohdan nojalla varustamon nimissä. Varustamon edustajina ja aluksen päällikköinä toimineet kapteenit ovat olleet tietoisia edellä kerrotusta miehistön toiminnasta. Sillä seikalla, että varustamo ei ole hyväksynyt sen edustajina toimineiden aluksen päälliköiden menettelyä, ei ole asiassa merkitystä. Koska kaikkia tuotteita ei ole kulutettu aluksella, vaan ne on tuotu maihin edelleen myytäviksi, ne on käytetty muuhun kuin verottomaan tarkoitukseen. Tuotteista on siten tullut määrätä suoritettavaksi asianmukaiset valmisteverot. Koska puheena olevat tuotteet on hankittu varustamon nimissä, se on valmisteverotuslain 10 §:n 3 momentin mukaan verovelvollinen näistä tuotteista.

Asiakirjoista ei kuitenkaan ilmene, että asiassa olisi tutkittu, ovatko valmisteverotuslain 29 §:ssä tarkoitetun jälkiverotuksen muut edellytykset olemassa Saksasta ostettujen tuotteiden osalta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hyväksyen tulliasiamiehen valituksen siltä osin kuin hallinto-oikeus on katsonut, että varustamo ei ole verovelvollinen Saksasta hankittujen tuotteiden osalta, kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen sanotuilta osin ja saattaa voimaan piiritullikamarin päätöksen, siltä osin kuin se on katsonut, että varustamo on verovelvollinen myös Saksasta hankittujen tuotteiden osalta. Asia palautetaan tullipiirille uudelleen käsiteltäväksi sen selvittämiseksi, ovatko valmisteverotuslain 29 §:n jälkiverotuksen muut edellytykset Saksasta hankittujen tuotteiden osalta olemassa. Olosuhteet huomioon otettuna asiassa ei tule määrätä täällä kysymyksessä olevien Saksasta hankittujen tuotteiden osalta veronkorotusta siinä tapauksessa, että jälkiverotuksen muut edellytykset täyttyvät.

Asiassa annettu ratkaisu ja hallintolainkäyttölain 74 §:n säännökset huomioon ottaen ei ole kohtuutonta, että varustamo joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan, minkä vuoksi vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Asian tultua tällä päätöksellä korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistuksi, lausunnon antaminen varustamon täytäntöönpanonkieltoa koskevasta vaatimuksesta raukeaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ismo Talikka, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Arja Niemelä.