Ennakkoratkaisuhakemuksessaan A Oyj on esittänyt, että yhtiö harjoittaa muun muassa koti- ja ulkomaan lentoliikennetoimintaa. Toimintaansa varten yhtiöllä on palveluksessaan sekä lentohenkilökuntaa (lentäjät, stuertit ja lentoemännät) että maahenkilökuntaa, joka huolehtii matkustajien palveluista lentokentällä ja lentokoneiden tarpeista niiden ollessa kentällä. Sekä lento- että maahenkilökunnan työajat riippuvat lentojen lähtemisestä ja saapumisesta siten, että myös maahenkilökuntaa on oltava aina paikalla, kunnes viimeinen kone on laskeutunut ja matkustajat poistuneet kentältä. Aamulla ensimmäiset työvuorot alkavat siten, että matkustajat ensimmäiseen lähtöön voidaan lähtöselvittää.

Yhteiskuljetukset ja taksimatkat. A Oyj on solminut yhteisen työehtosopimuksen kahden yhdistyksen kanssa. Tämä työehtosopimus koskee lähinnä asiakaspalvelu- ja muissa tehtävissä työskentelevää maahenkilökuntaa ja se sisältää määräykset henkilökunnan työmatkoista. Määräysten mukaan työnantaja pyrkii järjestämään julkisen liikenteen vuoroja siten, että ne mahdollisimman hyvin sopisivat henkilökunnan työaikoihin. Jos julkista liikennettä ei kuitenkaan ole käytettävissä, yhtiö järjestää kuljetuksen työpaikalle, jos työvuoro alkaa tai päättyy kello 23.00 jälkeen tai jos työvuoro arkisin alkaa tai päättyy ennen kello 6.00 ja pyhäpäivinä alkaa tai päättyy ennen kello 7.00. Tällöin henkilökunnalla on oikeus kulkea työmatkat taksia käyttäen. Maahenkilökunnalla ei ole taksinkäyttöoikeutta, vaikka työvuoro alkaisi tai päättyisi edellä mainittuina ajankohtina, jos julkinen liikenne on tuolloin käytettävissä. Myöskään alle kahden kilometrin pituisilla työmatkoilla ei ole taksinkäyttöoikeutta.

A Oyj noudattaa myös yhtiön lentoemäntiä ja stuertteja koskevaa työehtosopimusta. Sopimuksen mukaan lentoemännillä ja stuerteilla on oikeus kulkea työmatkansa taksia käyttäen seuraavissa tapauksissa:

a) mikäli työaika alkaa tai päättyy kello 22.00 ja 06.30 välisenä aikana tai mikäli henkilö julkisen liikenteen säännöllisten vuorojen muuten puuttuessa ei pääse kaupungista lentokentälle liikennöivään autoon tai päinvastoin, b) mikäli henkilö kutsutaan työhön vähemmän kuin 2 tuntia ennen lennon ilmoittautumisaikaa, c) mikäli Helsinkiin päättyvä työrupeama sisältää yötyötä 4 tuntia tai enemmän, d) aikaerolennon jälkeen, e) mikäli Helsinkiin päättyvä työrupeama on kestänyt yli 12 tuntia tai f) mikäli Helsinkiin palattua työaikojen väli tai yhteenlasketut välit ulkomaan asemilla ovat olleet 24 tuntia tai enemmän.

On selvää, että henkilökunta, jonka työvuorot säännöllisin väliajoin alkavat tai loppuvat keskellä yötä, ei voi kulkea työmatkojaan omalla kustannuksellaan taksia käyttäen. Tämä muodostuisi henkilökunnalle liian suureksi taloudelliseksi rasitteeksi, minkä vuoksi työnantajan velvollisuudesta kustantaa tällaiset työmatkat on sovittu työehtosopimuksessa.

Taksinkäyttöoikeus on rajattu niihin ammattiryhmiin, joiden työajat riippuvat lentoaikatauluista. Näitä ovat lentoemäntien ja stuerttien lisäksi muun muassa lentoaseman asemapalveluhenkilökunta eli lentovirkailijat, kuormaajat, rahtihenkilökunta, catering-henkilökunta ja kenttähenkilökunta. Taksin käyttöön oikeutetuista henkilöistä pidetään yhtiössä rekisteriä ja vain tähän rekisteriin merkityillä henkilöillä on oikeus käyttää yhtiön kustantamia taksimatkoja. Koska lentäjillä on työsuhdeautot, heidän oletetaan kulkevan työmatkansa tätä autoa käyttäen, joten heillä ei ole taksinkäyttöoikeutta.

Jos henkilö on taksinkäyttöön oikeutettujen rekisterissä ja jos hänen työaikansa alkaa tai päättyy kello 23.00 ja 6.00 (pyhäpäivisin kello 7.00) välisenä aikana (lentoemäntien ja stuerttien osalta kello 22.00-6.30), hänen tulee ennakolta tehdä taksin tilaus tätä varten vahvistetulla lomakkeella. Lomakkeella lentohenkilökuntaan kuuluva henkilö ilmoittaa sekä lennon numeron että työajan alkamis- ja päättymisajankohdan ja maahenkilökunta ainoastaan työajan alkamis- ja päättymisajankohdan. Lisäksi lomakkeella ilmoitetaan ajettava matka. Näistä etukäteistilauksista yhtiö pyrkii rakentamaan reitin, jota käyttämällä tilataksi voi poimia samaan kyytiin mahdollisimman monta kyytiä tarvitsevaa henkilöä. Yksityiseen taksimatkaan on oikeus vain, jos yhteiskuljetusta ei onnistuta järjestämään. Lentokentän henkilökuntakuljetukset hoitaa taksiliikenneyhtiö tehdyn sopimuksen perusteella.

Lentohenkilökunnalla kodin ja lentoaseman välisessä matkassa on lisäksi kysymys henkilökunnan lähettämisestä työmatkalle ja tämän työmatkan alku- tai loppupäästä. Kun kysymyksessä on yöpymistä edellyttävä lento, henkilökunnalla on mukanaan normaali yöpymis- ja vaihtovaatevarustus matkalaukussa. Kysymys ei siis ole tavanomaisesta työpaikan ja kodin välisestä matkasta vaan työmatkasta. Tällaiset työmatkakustannukset ovat muiden toimialojen yrityksillä arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisia. Taksimatkakustannusten vähennyskelpoisuutta tukee myös Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin tulkinta.

Ateriat. Yhtiön lentokoneissa työskentelee lentäjiä ja muuta henkilökuntaa eli lentoemäntiä ja stuertteja. Tämän lentohenkilökunnan ruokailusta on sovittu liikennelentäjiä koskevassa työehtosopimuksessa sekä lentoemäntiä ja stuertteja koskevassa työehtosopimuksessa ja siitä on lisäksi määräyksiä yhtiön sisäisessä lentotoiminnan käsikirjassa sekä muissa yhtiön sisäisissä ohjeissa.

Liikennelentäjiä koskevan työehtosopimuksen mukaan A Oyj pyrkii järjestämään liikennelentäjälle lentopalvelun kestäessä tilaisuuden vähintään puolen tunnin pituiseen ruokailutaukoon maassa, jonka aikana liikennelentäjällä on tilaisuus lämpimän aterian nauttimiseen sellaisena vuorokauden aikana, että se mahdollisimman hyvin soveltuu yleisiin ruokailuaikoihin. Ellei tämä ole mahdollista esimerkiksi pitkän lentoajan tai lyhyiden välilaskujen vuoksi kohtuullisten aikarajojen puitteissa, järjestää yhtiö liikennelentäjälle maksuttoman lämpimän aterian koneessa. Tämän soveltamisesta sovitaan aikataulukausittain yhtiön ja työntekijöiden yhdistyksen kesken.

Työehtosopimuksen määräyksen mukaan lentäjillä on oikeus puolen tunnin ruokataukoon, jos tämä työvuorojärjestelyjen puitteissa on mahdollista. Jos tämä ruokatauko maissa pystytään järjestämään, lentäjät aterioivat ruokatauolla omalla kustannuksellaan. Yhtiö järjestää lentäjille ilmaisen aterian vain, jos tämä puolen tunnin ruokatauko ei ole mahdollinen. Tässä tapauksessa ateria tarjotaan lentäjille koneessa lennon aikana.

Lentäjien työvuorojen suunnittelussa pyritään kustannussyistä mahdollisimman suureen tehokkuuteen, jolloin niin sanottu kääntymisaika eli aika, jonka lentokone on kotimaan lennoilla päätepisteessään palatakseen takaisin lähtöpisteeseen, on mahdollisimman lyhyt. Lisäksi kunkin lentäjän työvuoro pyritään suunnittelemaan vähintään kuuden tunnin mittaiseksi. Kotimaan lennoilla lentäjien työvuorot ovat käytännössä vähintään neljän tunnin mittaisia. Keskimäärin ne ovat 7-8 tunnin mittaisia. Jotta lentäjällä olisi mahdollisuus ruokailuun maissa, tulee kääntöajan olla käytännössä vähintään 1,5 tuntia, koska lentäjillä menee aikaa lennon saapumiseen ja lähtemiseen liittyviin tehtäviin. Kotimaan lennoilla ei näin pitkiä kääntöaikoja juuri ole, minkä vuoksi lentäjät yleensä aterioivat koneessa.

Koska kotimaan lennoilla matkustajille ei lentojen lyhyen keston vuoksi tarjota lämpimiä aterioita, lentäjille tarjottavat ateriat valmistetaan ja toimitetaan koneeseen lentäjiä varten erikseen. Yhtiö ostaa nämä ateriat tytäryhtiöltään, joka veloittaa yhtiöltä aterioista eli lounaasta tai päivällisestä keskimäärin x markkaa aterialta lisättynä arvonlisäverolla. Tasoltaan ateriat ovat vastaavia kuin ulkomaan lentojen turistiluokassa matkustajille tarjottavat ateriat.

Lentäjien ruokailun järjestäminen työvuorojen aikana on välttämätöntä. Pitkät ruokailuvälit alentavat verensokeria ja aiheuttavat siten väsymystä, keskittymiskyvyn herpaantumista ja joillekin henkilöille lisäksi päänsärkyä tai pahoinvointia. Yhtiön sisäiset määräykset kieltävät lentäjiä suorittamasta tehtäviään väsyneinä tai uupuneina. Koska lentäjien vastuulla on koko työvuoron ajan useiden kymmenien tai satojen ihmisten henki, on luonnollista, että yhtiössä, kuten muissakin lentoyhtiöissä, kiinnitetään erityistä huomiota lentäjien fyysiseen ja psyykkiseen toimintakykyyn, johon taas säännöllisellä ruokailulla on välitön vaikutus.

Niissä tapauksissa, joissa yhtiö ei voi järjestää lentäjälle työvuoron puitteissa normaaliin ateriointiaikaan ruokailutaukoa maissa, yhtiön on muutoin huolehdittava lentäjän mahdollisuudesta ateriointiin. Tällöin lentäjät syövät ateriansa koneessa tarjotin sylissään lennon aikana hoitaen samalla työtehtäviään. Aterioidessaan ohjaamomiehistö tarkkailee mittareita, seuraa radioliikennettä kuulokkeet korvilla, ottaa vastaan lennonjohdon viestejä ja on koko ajan valmiina muuttamaan lentokoneen suuntaa ja lentopintaa. Ohjaamomiehistö ei saa poistua ohjaamosta minkään muun syyn kuin WC:ssä käynnin vuoksi. Koska ateriointi ei tapahdu ruokatauolla vaan työtehtävien lomassa, yhtiö ei katso voivansa veloittaa lentäjää näin syödystä ateriasta. Lisäperusteena aterian veloituksettomuudelle on se seikka, että jos yhtiö veloittaisi lentäjältä aterian hinnan, yhtiö ei voisi edellyttää lentäjän ostavan sitä vaan ostaminen olisi vapaaehtoista, mikä saattaisi vaarantaa lentoturvallisuuden.

Lentoemäntien ja stuerttien ruokailusta on sovittu näitä henkilöstöryhmiä koskevassa työehtosopimuksessa samalla tavalla kuin lentäjien työehtosopimuksessa. Näin ollen lentoemännät ja stuertit saavat vastaavat ateriat vastaavin edellytyksin veloituksetta kuin lentäjätkin. Lentoemännät ja stuertit syövät ilmaisen ateriansa työtehtäviensä lomassa koneessa seisten. He joutuvat usein keskeyttämään aterioinnin työtehtävien suorittamista varten esimerkiksi matkustajien soittaessa kutsukelloa ja pyytäessä palvelua. Lentäjien lisäksi myös muun lentohenkilökunnan psyykkinen ja fyysinen toimintakyky on lentoturvallisuuden kannalta olennaisen tärkeää erityisesti kriisitilanteessa. Näin ollen muun lentohenkilökunnan aterioinnin välttämättömyys ja perusteet sen veloituksettomuudelle ovat pääosin samat kuin lentäjien kohdalla.

Yhtiön tapauksessa erityisiä olosuhteita ovat käytännön vaikeudet järjestää lentohenkilökunnalle kunnollinen ruokatauko maissa yleisinä ruoka-aikoina sekä kunnollisen ruokailun tärkeä merkitys lentoturvallisuudelle.

A Oyj on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko yhtiöllä oikeus vähentää

1) henkilökunnan kodin ja työpaikan välisten matkojen kustannuksiin sisältyvä vero silloin, kun henkilökunnalla työehtosopimuksen mukaisesti on oikeus kulkea työmatkansa taksia käyttäen ja 2) lentohenkilökunnalle kotimaan lennoilla tarjottujen aterioiden hintaan sisältyvä vero silloin, kun lentohenkilökunnalla ei ole työvuorojen puitteissa mahdollisuutta aterioida omalla kustannuksellaan maissa normaaleina ruoka-aikoina.

Konserniverokeskus on 28.9.1999 A Oyj:lle ajaksi 1.1.-31.12.1999 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:

1. Yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää henkilökunnan kodin ja työpaikan välisten matkojen kustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa, vaikka henkilökunnalla työehtosopimuksen mukaisesti on oikeus kulkea työmatkansa taksia käyttäen. 2. Yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää lentohenkilökunnalle kotimaan lennoilla tarjottujen aterioiden hintaan sisältyvää arvonlisäveroa, vaikka lentohenkilökunnalla ei ole työvuorojen puitteissa mahdollisuutta aterioida omalla kustannuksellaan maissa normaaleina ruoka-aikoina.

Perustelut: 1. Yhtiö on oikeuttanut työehtosopimusten mukaisesti lentäjät, lentoemännät ja stuertit, oikeastaan maahenkilökuntansa sekä lentoemännät ja stuertit, käyttämään taksia kodin ja lentokentän välisillä matkoilla. Taksin käyttöoikeus riippuu tietyistä hakemuksessa mainituista edellytyksistä, kun julkinen liikenne ei ole mahdollinen, tai tietyistä työaikoja koskevista seikoista.

Kysymyksessä olevan henkilökunnan työpaikkana on pidettävä lentoasemaa sekä kodin ja lentoaseman välistä matkaa kodin ja työpaikan välisenä matkana. Kysymys ei ole myöskään työtehtävien hoitamiseksi erityiselle työntekemispaikalle tehdystä työmatkasta. Arvonlisäverolaissa henkilökunnan asunnon ja työpaikan väliset kuljetuskustannukset on säädetty yksityiskulutukseksi eikä työajoilla, matkalla tai työskentelyolosuhteilla ole merkitystä eikä myöskään sillä, mitä työehtosopimuksissa on sovittu. Hakemuksessa tarkoitetut taksimatkojen kustannukset ovat arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja asunnon ja työpaikan välisiä kuljetuksia, joiden arvonlisäveroa työnantaja eli A Oyj ei voi vähentää.

2. Yhtiön palveluksessa olevien lentäjien, lentoemäntien ja stuerttien ruokailusta on sovittu työehtosopimuksissa. Jos ruokataukoa maissa ei pystytä järjestämään, yhtiö järjestää lentohenkilökunnalle ilmaisen aterian lentokoneessa. Yhtiö ostaa tytäryhtiöltä ateriat ja luovuttaa ne lentäjille, lentoemännille ja stuerteille tietyissä hakemuksessa mainituissa tapauksissa veloituksetta.

Henkilökunnan ruokailu on yksityistä kulutusta, jota ei voida arvonlisäverolain 102 §:n mukaan tulkita yhtiön liiketoimintaansa varten tekemiksi hankinnoiksi. Erityisillä työskentelyolosuhteilla ei ole merkitystä vähennysoikeuden suhteen. Yhtiöllä ei näin ollen ole, ottaen huomioon myös arvonlisäverolain 21 ja 22 §:n, oikeutta vähentää lentohenkilökunnalle luovutettujen aterioiden arvonlisäveroa.

A Oyj on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut konserniverokeskuksen päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että yhtiöllä on oikeus vähentää henkilökunnan kodin ja työpaikan välisten matkojen kustannuksiin sisältyvä vero silloin, kun henkilökunnalla työehtosopimuksen mukaisesti on oikeus kulkea työmatkansa taksia käyttäen, sekä lentohenkilökunnalle kotimaan lennoilla tarjottujen aterioiden hintaan sisältyvä vero silloin, kun lentohenkilökunnalla ei ole työvuorojen puitteissa mahdollisuutta aterioida omalla kustannuksellaan maissa normaaleina ruoka-aikoina.

Kuljetuksen järjestäminen liittyy läheisemmin yhtiön liiketoiminnallisiin syihin kuin henkilökunnan yksityisten kulutustarpeiden tyydyttämiseen. Tällöin arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 2 kohdan mukainen vähennyskielto ei ole voimassa. Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdan ja 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan sekä näiden artiklojen tulkintaa koskevan Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne) antaman tuomion perusteella tällaisiin kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia. Kun taksin käyttöoikeus perustuu aikaerolennolta palaamiseen, kysymyksessä on lisäksi normaaliin ulkomaille suuntautuvaan erityiselle työntekemispaikalle suoritettuun työmatkaan rinnastettava matka, jonka loppupää suoritetaan taksilla. Erityiselle työntekemispaikalle suoritetut matkat ovat työnantajalle vähennyskelpoisia liiketoiminnan kuluja. Myös lentohenkilökunnalle lennon aikana tarjotut ateriat liittyvät enemmän yhtiön liiketoimintaan kuin henkilökunnan yksityiskäyttöön. Tällöin sovelletaan arvonlisäverolain 102 §:n mukaista yleistä vähennysoikeutta.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään lausunut, että A Oyj on oikeuttanut työehtosopimusten mukaisesti tietyn osan henkilökuntaansa käyttämään taksia kodin ja lentokentän välisillä matkoilla. Taksin käyttöoikeus riippuu tietyistä hakemuksessa mainituista seikoista, kun julkinen liikenne ei ole käytettävissä.

Arvonlisäverolaissa henkilökunnan asunnon ja työpaikan väliset kuljetuskustannukset on säädetty yksityiskulutukseksi eikä työajoilla, matkalla tai työskentelyolosuhteilla ole merkitystä eikä myöskään sillä, mitä työehtosopimuksessa on sovittu. Kun myös niin sanotulta aikaerolennolta palaavan lentohenkilökunnan työpaikkana on pidettävä lentoasemaa, kysymyksessä ei ole työmatka työtehtävien hoitamiseksi erityiselle työntekemispaikalle, vaan kodin ja lentoaseman välistä matkaa on pidettävä kodin ja työpaikan välisenä matkana. Hakemuksessa tarkoitetut taksimatkojen kustannukset ovat arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 2 kohdan tarkoittamia asunnon ja työpaikan välisiä kuljetuksia, josta veloitettuihin määriin sisältyvää arvonlisäveroa työnantaja eli A Oyj ei voi vähentää.

Ratkaisu, johon valituskirjelmässä on viitattu, on Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen viidennen jaoston tuomio C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG). Ratkaisussaan tuomioistuin toteaa muun muassa, että direktiivin 6 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että työnantaja huolehtiessaan vastikkeetta yritykselle kuuluvalla ajoneuvolla työntekijöiden kuljettamisesta näiden asuntojen ja työpaikan välillä tyydyttää pääasiallisesti työntekijöiden yksityisiä tarpeita ja palvelee siten yritykselle kuulumattomia tarkoituksia. Ratkaisun mukaan nyt puheena olevaa direktiivin säännöstä ei kuitenkaan voida soveltaa silloin, kun yrityksen tarpeet edellyttävät tietyissä erityisissä olosuhteissa, kuten silloin, kun muita sopivia kulkuvälineitä ei ole mahdollista käyttää tai kun työpaikan sijainti vaihtelee, että työnantaja huolehtii työntekijöiden kuljettamisesta, jolloin tätä palvelua ei näistä syistä suoriteta yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin.

Työpaikan sijainti ei nyt ratkaistavana olevassa tapauksessa kuitenkaan ole vaihdellut, vaan se on pysynyt jatkuvasti samana. Työmatkat eivät näin ollen tapahdu erityisissä olosuhteissa erityisesti siihen nähden, että eräille henkilökuntaryhmille vastaavien matkojen kulkemiseen työnantaja on järjestänyt työsuhdeauton. Kysymyksessä on siten sellainen asunnon ja työpaikan välinen matka, joka yhteisöjen tuomioistuimen edellä selostetun tuomionkin mukaiseen matkaan verrattuna tyydyttää pääasiallisesti työntekijöiden yksityisiä tarpeita ja siten yritykselle kuulumattomia tarkoituksia.

Yhtiön lentokoneissa työskentelevän henkilökunnan ruokailusta on sovittu yhtiötä sitovassa työehtosopimuksessa siten, että yhtiö järjestää ilmaisen lämpimän aterian henkilökunnalle lentokoneessa silloin, kun ruokataukoa ei pystytä järjestämään maissa. Tätä tarkoitusta varten yhtiö ostaa ateriat tytäryhtiöltä ja luovuttaa ne lentäjille, lentoemännille ja stuerteille hakemuksessa mainituissa tapauksissa veloituksetta. Poikkeuksellisetkaan ruokailuolosuhteet eivät muuta yksityistä kulutusta yhtiön liiketoiminnasta aiheutuviksi menoiksi eikä erityisillä työskentelyolosuhteilla siten ole merkitystä vähennysoikeuden suhteen. Yhtiöllä ei näin ollen ole arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella oikeutta vähentää arvonlisäveroa lentohenkilökunnalle luovutettujen aterioidenkaan osalta. Koska konserniverokeskuksen antaman ennakkoratkaisun muuttamiseen ei näin ollen ole syytä, hallinto-oikeus on hylännyt A Oyj:n valituksen.